Kontrahenci małego podatnika

23.6.2006

Rozliczenie kontrahenta niebędącego małym podatnikiem lub będącego małym podatnikiem niekorzystającym z preferencji

Wybór przewidzianego przez ustawę sposobu rozliczeń z podatku VAT przez małego podatnika wywołuje określone skutki również w zakresie obowiązków podatkowych u jego kontrahentów. Dotyczy to jednak tylko kontrahentów, którzy sami nie są małymi podatnikami albo są tymi podatnikami, ale nie rozliczają się kwartalnie lub kasowo.

Podatników tych obowiązują szczególne zasady odliczania podatku VAT z faktur otrzymanych przez małych podatników rozliczających się metodą kasową.

Odliczenie podatku z faktur VAT-MP

Ustawa o VAT określa w art. 86 terminy, w których podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże minister finansów został upoważniony do określenia innego terminu odliczenia podatku (zgodnie z art. 86 ust. 21), uwzględniając:

specyfikę wykonywania niektórych czynności;
stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym.

Minister skorzystał z ustawowej delegacji i określił szczególny termin odliczenia podatku w przypadku faktur otrzymywanych od małych podatników. Mowa o rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwanego w dalszej części „rozporządzeniem wykonawczym”.

Zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną „FAKTURA VAT-MP", podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za miesiąc, w którym:

uregulował część należności na rzecz małego podatnika;
uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika;
przypada 90. dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2.

Powyższe ograniczenia dotyczą zatem jedynie faktur otrzymanych od małych podatników rozliczających się metodą kasową, gdyż tylko ci podatni wystawiają faktury VAT-MP.

Ograniczenie prawa do odliczenia wiąże się z odroczeniem zapłaty podatku przez małego podatnika. Zgodnie bowiem z jedną z naczelnych zasad podatku VAT, prawo do odliczenia podatku u nabywcy powinno korelować z obowiązkiem podatkowym u dostawcy. Gdyby więc nie było ww. ograniczeń, kontrahent rozliczający się miesięcznie odliczyłby podatek naliczony znacznie wcześniej niż zostałby on zapłacony przez małego podatnika (dostawcę). W związku z tym doszłoby do naruszenia przedstawionej zasady, zaś bezpośrednim podmiotem obciążonym odliczonym podatkiem byłby - do czasu rozliczenia go przez małego podatnika - Skarb Państwa.

Sformułowanie ww. przepisu nie jest jednak do końca jasne. Stanowi on bowiem, że prawo od odliczenia podatku przysługuje z chwilą uregulowania „części” należności (pierwsza przesłanka) oraz „całości” należności (druga przesłanka). W związku z tym może powstać wątpliwość, czy takie brzmienie omawianego przepisu pozwala na odliczenie całości podatku z faktury VAT-MP już z chwilą zapłaty symbolicznej złotówki.

Przykład:

Podatnik A, który jest małym podatnikiem, ale nie stosuje żadnej z metod przewidzianych dla małych podatników, otrzymał w marcu 2006 r. fakturę VAT-MP od podatnika B. Faktura opiewa na kwotę 18.300 zł brutto. Podatnik A zapłacił za ww. fakturę 12 zł w dniu 14 marca 2006 r. Podatnik A uważa, iż już w marcu przysługuje mu odliczenie całego podatku VAT zawartego w fakturze VAT-MP, skoro dokonał „uregulowania części należności”.

W literaturze przedmiotu oraz w praktyce podatkowej ścierają się dwa sprzeczne stanowiska odnośnie interpretacji ww. przepisu. Pierwsze z nich dopuszcza odliczenie całości podatku naliczonego z faktury „VAT-MP” już z chwilą uregulowania jakiejkolwiek części należności (czyli tak, jak w powyższym przykładzie). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, iż takie jest właśnie literalne brzmienie przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego.

Potwierdzeniem pierwszego stanowiska jest m.in. treść pisma jednego z organów podatkowych (pismo Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 26.08.204 r., PP/443/IN/96/BT/2004):

„Przepisu tego nie stosuje się do małych podatników, o których mowa w art. 21 ust.l i art. 99 ust.3 ustawy.

Reasumując, podatek naliczony z faktury VAT-MP można odliczyć w miesiącu, w którym dokonano całości lub w części zapłaty, a jeżeli zapłata nie nastąpiła - w miesiącu, w którym przypada 90. dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi. Z powyższego wynika, że dokonanie zapłaty w części, powoduje możliwość dokonania odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury VAT-MP”.

Według drugiego stanowiska odliczenie całości podatku naliczonego z faktury VAT-MP jest możliwe dopiero z chwilą uregulowania całości należności, zaś uregulowanie należności w części powoduje powstanie prawa jedynie do odliczenia podatku w tej części. Zwolennicy drugiego poglądu twierdzą bowiem, że gdyby częściowa zapłata dawała prawo do odliczenia całości podatku, wówczas zbędny byłby zapis pkt 2 (zgodnie z którym całkowite uregulowanie należności również daje prawo do odliczenia podatku). Skoro bowiem już częściowa zapłata dawałaby możliwość odliczenia całości podatku, to tym bardziej możliwość taka istniałaby w odniesieniu do całej zapłaty.

Potwierdzeniem powyższego punktu widzenia jest m.in. poniższa treść pisma organu podatkowego (pismo Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 08.07.2004 r., sygn. IMUS-1471/VUR2/443-267/04/ST):

„Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. 54 poz. 535z 05.04.2004r.) o podatku od towarów i usług mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (...). Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z powyższych unormowań wynika, że podatnik w przypadku, gdy uregulował część należności z faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT-MP" na rzecz małego podatnika, przed upływem 90 dni od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od uregulowanej części należności, w terminie określonym powyżej”.

Wydaje się, że minister finansów popełnił błąd, powielając przepisy obowiązujące pod rządami starej ustawy o VAT. Wówczas również istniał zapis mówiący o części należności, jednakże dotyczył on części otrzymanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (a więc sytuacji, w której obowiązek u małego podatnika również powstawał odnośnie tej części). Poniżej przytaczamy dosłowną treść przepisu § 40 ust. 5 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm):

„W przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z § 35 ust. 1a pkt 1, podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze, w rozliczeniu za miesiąc, w którym:

1) dokonano części zapłaty w przypadku określonym w § 39 ust. 1a,

2) w całości uregulowano należność,

3) przypada 90. dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2”.

Podkreślony w punkcie 1 przepis § 39 ust. 1a dotyczy otrzymania części zapłaty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, kiedy to mały podatnik był obowiązany wystawić fakturę „VAT-MP” nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał część zapłaty. W związku z tym, nieobowiązujący już przepis § 40 ust. 5 ww. rozporządzenia miał sens, gdyż mówiąc o części zapłaty miał na myśli część zapłaty otrzymaną przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, gdyż tylko do tej części powstawał obowiązek podatkowy u małego podatnika.

Dlatego też stanowisko drugie wydaje się bardziej racjonalne. Niemniej jednak organy podatkowe również mają spory problem z interpretacją ww. przepisów. Dlatego też podatnik mający wątpliwości z terminem odliczenia podatku z faktury „VAT-MP” powinien zwrócić się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Trzecia przesłanka warunkująca odliczenie podatku z faktury „VAT-MP” jest jasna – jeśli bowiem nie dojdzie do uregulowania należności na rzecz małego podatnika choćby w części, kontrahent nabędzie prawo do odliczenia podatku z faktury „VAT-MP” z upływem 90. dnia od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi. W tym dniu bowiem u małego podatnika powstanie obowiązek podatkowy.

Przykład:

Spółka ABC sp. z o.o., rozliczająca się miesięcznie, otrzymała fakturę „VAT-MP” w dniu 14 stycznia 2006 r. Spółka nie zapłaciła małemu podatnikowi (wystawcy faktury). W związku z tym może odliczyć podatek dopiero 14 kwietnia 2006 r.

Z przyczyn opisanych w powyższym przykładzie metoda kasowa nie jest mile widziana przez kontrahentów małych podatników.

Przez uregulowanie części lub całości należności należy rozumieć nie tylko zapłatę, ale również inne formy spłaty zobowiązania (np. potrącenie).

Odliczenie podatku z faktur otrzymanych przez podatników rozliczających się kwartalnie, niestosujących metody kasowej

Podatnicy rozliczający się kwartalnie, którzy nie stosują metody kasowej, nie wystawiają faktur „VAT-MP”. Kontrahent takiego podatnika nie jest zatem zobowiązany do stosowania żadnych szczególnych zasad odliczania podatku – odliczenie następuje więc na zasadach ogólnych.

Rozliczenie kontrahenta będącego małym podatnikiem stosującym metodę kasową

Omówionych we wcześniejszym podrozdziale regulacji nie stosuje m.in. do małych podatników rozliczających się metodą kasową. Dla tych podatników ustawodawca uzależnił bowiem prawo do odliczenia podatku od uregulowania całości należności. Dotyczy to zarówno faktur „zwykłych”, jak również faktur „VAT-MP”.

Podatnicy stosujący metodę kasową mają zatem prawo odliczyć podatek ze wszystkich otrzymanych faktur dopiero w rozliczeniu za okres, w którym uregulowali należność w całości.

Rozliczenie kontrahenta będącego małym podatnikiem rozliczającym się kwartalnie i niestosującym metody kasowej

Zgodnie z § 12 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT-MP nie stosuje się również do małych podatników, którzy składają deklaracje kwartalne. Tych podatników obowiązują bowiem ogólne zasady odliczeń.

Przykład:

Podatnik stosujący kwartalny system rozliczeń w podatku VAT, ale niestosujący metody kasowej, otrzymał fakturę VAT-MP w dniu 14 marca 2006 r. W związku z tym podatnik ten ma prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za I kwartał 2006

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.);
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.)