Skutki podatkowe nieważnych czynności prawnych

30.1.2012

Powszechnie przyjęty już pogląd o pełnej autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego nie oznacza, iż obrót cywilno – prawny w którym uczestniczy podatnik nie ma żadnego wpływu na jego sytuację podatkową. Czynności prawne są jednym ze źródeł powstawania obowiązku podatkowego i organy skarbowe są zobowiązane do ich dokładnej analizy. W jej ramach muszą one odpowiedzieć na pytanie jakie skutki niosą za sobą bezwzględnie oraz względnie nieważne czynności prawne.

Czynność prawna jest to forma poprzez którą podmioty prawa cywilnego mogą kształtować swoje stosunki cywilno – prawne i wywierać skutki prawne w obrocie cywilnym. Podstawowym elementem czynności jest oświadczenie woli, które jest zewnętrznym przejawem decyzji o wywołaniu określonych skutków przewidzianych prawem.

Jakkolwiek obowiązujący w Polsce system cywilno- prawny oparty jest na zasadzie swobody zawiązywania (zmiany) stosunku cywilnoprawnego czynnością prawną (umową) oraz swobodzie kształtowania treści czynności prawnych, przepisy określają jednak pewne warunki, zarówno formalne jak i materialne, które podmioty czynności prawnej musza spełnić by skutecznie dokonać zamierzonej czynności. Nie wypełnienie tych warunków może nieść za sobą różnorakie konsekwencje, a w skrajnych wypadkach skutkować ich bezwzględną lub względną nieważnością.

Nieważność bezwzględna

Zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego (dalej k.c. ) czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, natomiast jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana.

Nieważność ta jest rodzajem wadliwości czynności prawnej która powstaje z mocy prawa i powoduje, iż czynność nie wywołuje żadnych skutków prawnych od momentu jej dokonania. W związku z powyższym nie jest konieczne ustalanie jej na drodze sądowej i ma ona charakter ostateczny tzn. nie można jej w żaden sposób „uzdrowić” (konwalidować) poprzez późniejsze działanie jej podmiotu ( np. poprzez potwierdzenie tej czynności )

Nieważność względna

Zgodnie z art. 88 k.c. uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby ( a więc nie powinno nieść za sobą żadnych skutków prawnych), następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał. Przepis ten oddaje istotę instytucji względnej nieważności czynności prawnej, w której do uchylenia się od skutków prawnych nieważnej czynności prawnej konieczna jest pewna aktywność jej podmiotu. Do czasu podjęcia tych działań czynność utrzymywana jest w mocy, a jeśli podjęte są zbyt późno( tzn. po terminie określonym w ustawie) nie mogą skutkować wzruszeniem tej czynności. Natomiast w razie skutecznego uchylenia się, ma ono skutek wsteczny tzn. od momentu dokonania czynności.

Czynności ważne, w sposób oczywisty wywołują określone skutki podatkowe, pozostaje jednak pytanie jakie skutki niosą za sobą czynności nieważne, a w szczególności czy są one źródłem powstania obowiązku podatkowego i czy wydatki poniesione „przy okazji” ich zawierania mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Przychody z nieważnych czynności prawnych

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej PIT). Jest to więc przysporzenie o charakterze majątkowym tzn. powodujące zwiększenie aktywów podatnika lub zmniejszenie jego pasywów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb podatków dochodowych, muszą spełniać one jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że muszą stać się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. Od tej zasady są jednak wyjątki m.in. art. 12.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub środków pieniężnych następuje przeważnie właśnie na podstawie czynności cywilno – prawnych, a w szczególności umów cywilnych.

W tych sytuacjach najbardziej zauważalny jest związek prawa cywilnego z prawem podatkowym, gdyż otrzymane w ich wyniku wartości pieniężne przeważnie skutkują powstaniem dochodu po stronie podatnika. Przeważnie, lecz nie zawsze. Jak zostało wspomniane wcześniej przychód jest przysporzeniem o charakterze definitywnym, w związku z tym jeżeli podatnik podlega obowiązkowi zwrotu otrzymanego przedmiotu umowy do powstania przychodu nie dojdzie. Obowiązek ten powstaje właśnie m.in. w przypadku nieważności czynności prawnej. Strona, która na podstawie nieważnie zawartej umowy strona otrzymała świadczenie, zobowiązana jest, jako bezpodstawnie wzbogacona, do zwrotu otrzymanego świadczenia. Przysporzenie, które otrzymała nie jest więc definitywne, a tym samym nie może zostać uznane jako przychód.

Za przychód nie może zostać również uznane przysporzenie do którego nigdy dojść nie może. Dotyczy to sytuacji opisanej w art. 12.3 CIT w której podatnik opodatkowuje przychód należny. Jeżeli wynika on z nieważnej czynności prawnej przychód taki nigdy nie zostanie osiągnięty, a niedopuszczalne wydaje się być opodatkowanie przez ustawę podatkową dochodu do którego nigdy nie dojdzie

Podobnie należy rozstrzygnąć ocenę przysporzenia na podstawie umowy nieważnej względnie, od których skutków jedna ze stron skutecznie się uchyliła. Umowa taka staje się nieważna z mocą wsteczną, tak więc nie może stanowić ważnej podstawy otrzymanych świadczeń.

Nieważność czynności prawnej w kontekście kosztów uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15.1 CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W największym skrócie można powiedzieć iż, koszt, by mógł zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu, musi wykazywać bezpośredni lub pośredni związek z przychodem uzyskanym lub z przychodem, który mógłby być chociaż potencjalnie uzyskany.

W art. 16 CIT są natomiast wyliczone koszty, które pomimo, iż spełniają powyższe kryteria nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł jednak wydatków poniesionych w związku z umowa, która następnie okazała się nieważna. Co więcej wskazuje się, iż jeżeli jego zamiarem byłoby uzależnienie kwalifikacji danych wydatków od ważności lub nieważności umowy będącej podstawą ich poniesienia zawarłby ten wymóg wprost w przepisach podatkowych. Z drugiej strony podnosi się, iż spełnienie świadczenia z nieważnej umowy nie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, a tym samym taki wydatek nie spełnia, wspomnianego wcześniej, kryterium. Wyrażane są również poglądy idące dalej, wedle których czynności prawne(umowy) dokonane z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących norm prawnych nie mogą stanowić podstawy do ujęcia w kosztach wszelkich wydatków z nimi związanych W tym przypadku nie chodzi więc tylko o samo świadczenie ale też o wszelkie wydatki poboczne, a także wydatki poniesione w związku z czynnością nieważną względnie, od których skutków jedna ze stron następnie się uchyliła ze skutkiem wstecznym. Najbardziej racjonalnym stanowiskiem wydaje się jednak przyjęcie, iż świadczenia wynikające z nieważnej umowy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, natomiast wszelkie poniesione, w związku z nimi, świadczenia poboczne powinny być za takowe uznane.

Podstawa prawna: