Moment zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca  Sp. z o.o. (dalej: Spółka) mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zamierza rozpocząć prowadzenie działalności produkcyjnej w zakresie m.in. wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej, tj. w szczególności środków smarnych i substancji chemicznych. Aktualnie Spółka prowadzi inwestycje niezbędne do rozpoczęcia działalności inwestycyjnej.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z jednostką macierzystą na podstawie której Spółką będzie produkowała wyroby gotowe i sprzedawała je na rzecz jednostki macierzystej, tj. wyłącznym nabywcą produktów Spółki będzie jednostka macierzysta. Spółka nie będzie miała co do zasady magazynu. Cała wyprodukowana w danym okresie rozliczeniowym produkcja będzie sprzedawana na rzecz jednostki macierzystej. Produkty nie będą składowane na terytorium Polski. Ostatecznie Spółka będzie w danym okresie produkowała dokładnie tyle, ile zostanie zamówione przez jednostkę macierzystą. W zależności od ilości zamówionych produktów przez jednostkę macierzystą, Spółka będzie produkowała różną ilość produktów w danym okresie rozliczeniowym. Spółka zamierza zatrudniać pracowników produkcji na podstawie umów o pracę (dalej: pracownicy). Zasady naliczania i wypłacania wynagrodzenia za pracę oraz innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy wynikają z obowiązującego Regulaminu Wynagradzania. Zgodnie z nim Spółka zamierza wypłacać wynagrodzenie w comiesięcznych okresach rozliczeniowych do określonego w Regulaminie Wynagradzania dnia miesiąca. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu ujęcia wynagrodzeń pracowników produkcyjnych w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, koszty wynagrodzeń pracowników produkcji będą potrącalne jako koszty uzyskania przychodów w okresie, za który są należne, przy założeniu, że zostaną one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania lub innego dokumentu, takiego jak umowa o pracę lub Zakładowy Układ Zbiorowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, będą potrącalne jako koszty uzyskania przychodów w okresie, za który są należne, przy założeniu, że zostaną one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania lub innego dokumentu, takiego jak umowa o pracę lub Zakładowy Układ Zbiorowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istotne jest, czy w momencie ponoszenia kosztu podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Innymi słowami, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. W tym zakresie wyróżniamy zatem koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami (odpowiednio koszty bezpośrednie i pośrednie).

Ogólna zasada dotycząca momentu zaliczenia wydatków bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodu określona została w przepisie art. 15 ust. 4 updop. Stanowi ona, że wydatek staje się kosztem w momencie, w którym powstaje przychód bezpośrednio z nim związany. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Niezależnie od wskazanych wyżej regulacji, ustawodawca wprowadził wyjątki od wskazanych wyżej zasad ustalania momentu ujęcia kosztów podatkowych.

Kluczowym dla przedstawionego zdarzenia przyszłego jest przepis art. 15 ust. 4g updop, który stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), stanowi zaś, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę są potrącalne jako koszty podatkowe w okresie za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie określonym w art. 15 ust. 4g updop.

Zdaniem Spółki z treści przepisu art. 15 ust. 4g updop jednoznacznie wynika, że pracodawcy, którzy terminowo, tj. w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wypłacają wynagrodzenia za stosunek pracy, mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, który to stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g updop. Jeśli zatem podatnik uchybi terminowi, wskazanemu w art. 15 ust. 4g updop, wówczas wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników są rozliczane jako koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie zapłaty. Jeżeli natomiast termin zostanie dochowany, wówczas podatnik zalicza wypłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy do kosztów podatkowych w miesiącu, w którym są należne.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, modyfikują wskazane w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d tejże ustawy, ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W myśl zasady lex specialis derogat legi generali przepis art. 15 ust. 4g updop, będący przepisem szczególnym, ma pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi określonymi w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop.

W ocenie Spółki bez względu na charakter pracy pracowników, tj. bez względu na to, czy są to pracownicy produkcji, pracownicy biurowi, czy pracownicy administracyjni w celu określenia momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na ich wynagrodzenia Spółka powinna stosować przepis szczególny art. 15 ust. 4g updop.

Powyższe stanowisko jest zgodne z celem wprowadzenia przez ustawodawcę regulacji wprowadzonej art. 15 ust.

4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: (...) celem nowelizacji jest umożliwienie stosowania zasady memoriałowej przy rozliczaniu kosztów z tytułu wynagrodzeń tym pracodawcom, którzy wypłacają wynagrodzenia regularnie w miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy oraz tych, którzy wypłacają wynagrodzenie w terminie wynikającym z przepisów lub umowy, lecz w miesiącu następującym po miesiącu, którego wynagrodzenia dotyczą.

Spółka pragnie podkreślić, że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w ww. uzasadnieniu ustawodawca nie uzależnia zastosowania art. 15 ust. 4g updop od dodatkowych warunków, w szczególności moment zaliczenia kosztów wynagrodzeń do kosztów podatkowych nie zależy od tego czy wynagrodzenia są kosztami bezpośrednimi, czy kosztami pośrednimi.

Tym samym, przy założeniu, że terminy wypłaty wynagrodzeń wskazane w Regulaminie Wynagrodzeń lub w innym dokumencie (np. umowie o pracę, Układzie Zbiorowym etc.) są przez Spółkę dotrzymywane, Spółka powinna zaliczać koszty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne (niezależnie m.in. od tego jaką pracę wykonuje dany pracownik oraz w którym roku podatkowym zastały osiągnięte przychody odpowiadające tym wydatkom Spółki poniesionym na wynagrodzenia).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów oraz z orzecznictwem sądu administracyjnego, spośród których wskazano:

1. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2016 r., Znak.: IBPB-1-3/4510-353/16/AB, w której wskazano m.in. że (?) Podkreślić przy tym należy, że zasady zawarte w cytowanych powyżej artykułach, wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).
2. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-373/13-2/AS;
3. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2014 r., Znak: IPPB5/423- 658/14-2/KS;
4. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-482/15-2/AO
5. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1003/12.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty wynagrodzeń pracowników, stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych Spółki w miesiącu za który są należne, jeśli tylko zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z Regulaminu Wynagradzania lub innego dokumentu takiego jak umowa o pracę, czy Zakładowy Układ Zbiorowy. Bez znaczenia dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia kosztów wynagrodzeń do kosztów podatkowych Spółki jest to, czy poniesione przez Spółkę koszty wynagrodzeń dotyczą pracowników produkcji, czy tzw. pracowników administracyjnych. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a,
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.