W zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia Prezesa Zarządu (w części zmiennej) do kosztów (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2018 r. (data wpływu do Organu 16 marca 2018 r.), uzupełnionym 19 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości:

• zaliczenia wynagrodzenia Prezesa Zarządu (w części zmiennej) do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami - jest nieprawidłowe,
• zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia wypłacanego Prezesowi Zarządu (w części stałej i zmiennej) - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia Prezesa Zarządu (w części zmiennej) do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami oraz możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia wypłacanego Prezesowi Zarządu (w części stałej i zmiennej).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o., prowadzi działalność w zakresie budowy obiektów inżynierii lądowej (wiatraków). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowanym w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników na stanowisko prezesa zarządu Spółki został powołany jeden z jej udziałowców, który posiada ponad 50% udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej: ?Prezes?). Z tytułu pełnionej funkcji Prezes otrzymuje wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie to składa się z dwóch elementów, tj.: (a) części stałej oraz (b) części zmiennej.

Wynagrodzenie w części stałej ma charakter ryczałtowy, tj. nie ulega zmianie w danym okresie i nie jest zależnie od osiągnięcia jakichkolwiek efektów/korzyści w następstwie pełnienia przez Prezesa swojej funkcji. Z kolei wynagrodzenie zmienne zależy od efektów ekonomicznych, które osiągnęła Spółka w wyniku realizacji konkretnych projektów. Innymi słowy, w tej części Prezes otrzymuje tzw. ?premię za sukces? (succes fee). W praktyce, wypłacając Prezesowi wynagrodzenie w części zmiennej Wnioskodawca jest wstanie wskazać dokładne czynności/zdarzenia za które należne jest to wynagrodzenie (np. kontrakt na montaż/instalację 10 turbin wiatrowych typu X, w lokalizacji Y, w okresie od Z do Z).

Na podstawie umowy o pracę, na stanowisko dyrektora finansowego Spółki (dalej: ?Dyrektor Finansowy?) został powołany małżonek jednego z udziałowców Spółki. Udziałowiec będący małżonkiem Dyrektora Finansowego posiada ponad 25% i mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Z tytułu wykonywanej pracy, Dyrektor Finansowy otrzymuje stałe wynagrodzenie miesięczne.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie Prezesa Zarządu (w części zmiennej) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, bezpośrednio związany z przychodami?
2. Czy zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na wynagrodzenie stałe Prezesa, Spółka powinna uwzględnić ograniczenia wynikające z art. 15e UPDOP?
3. Czy zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na wynagrodzenie zmienne Prezesa, Spółka powinna uwzględnić ograniczenia wynikające z art. 15e UPDOP?

(pytania oznaczone we wniosku nr 2-4)

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Prezesa (w części zmiennej) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, bezpośrednio związany z jej przychodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ?UPDOP?), nie definiuje pojęcia kosztu ?bezpośredniego? oraz kosztu ?pośredniego?. Zdaniem Wnioskodawcy, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te wydatki, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie Prezesa (w części zmiennej; stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami. Taka konkluzja wynika przede wszystkim z faktu, iż wynagrodzenie zmienne zależy od efektów ekonomicznych, które osiągnęła Spółka w wyniku realizacji konkretnych projektów prowadzonych przez Prezesa. Tym samym, Spółka jest wstanie powiązać wypłacone wynagrodzenie (zmienne) z konkretnymi zrealizowanymi przez nią przychodami. Co więcej, w praktyce, nie podjęcie konkretnych działań przez Prezesa (tj. tych działań za które otrzymuje wynagrodzenie zmienne) skutkowałoby nie osiągnięciem niektórych przychodów przez Wnioskodawcę.

Ad.2

Wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie Prezesa (w części stałej) z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie podlegają limitom wskazanym art. 15e UPDOP. Zgodnie z art. 15e ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP,
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 UPDOP lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 UPDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, UPDOP i odsetek.

W świetle powyższego, stosowanie ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 UPDOP jest obligatoryjne wyłącznie w przypadku, gdy łącznie spełnione są trzy zasadnicze przesłanki, tj.:

• koszty te są ponoszone (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz podmiotu powiązanego o którym mowa w art. 11 UPDOP lub podmiotu z kraju wskazanego w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 UPDOP;
• podatnik ponosi koszty związane z jedną z kategorii wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 UPDOP;
• koszty te przekraczają stosowne limity (odnoszące się do specyficznie określonego wskaźnika EBITDA oraz progu w wysokości 3 milionów złotych).
  
  

W omawiany przypadku, spełniony jest warunek a) - Prezes jest dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 UPDOP. Niemniej, w przedstawionej sytuacji nie jest spełniona przesłanka b), gdyż ponoszone koszty nie dotyczą żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 UPDOP.

W pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość uznania wynagrodzenia Prezesa za objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 UPDOP. Wynagrodzenie nie jest bowiem opłatą czy też należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP. Nie jest ono również należne za przeniesienia ryzyka niewypłacalności.

Ponadto, zdaniem Spółki, wynagrodzenie Prezesa nie jest żadnym ze świadczeń określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP, tzn. nie jest należne za świadczenie usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zdaniem Spółki, art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP odnosi się jedynie do kosztów ponoszonych na zakup usług. Co więcej, chodzi tutaj o konkretne usługi, wskazane enumeratywnie w tym przepisie oraz o usługi o podobnym do nich charakterze. Na konieczność takiego rozumienia art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP wskazuje szereg argumentów.

Po pierwsze, Wnioskodawca pragnie przywołać uzasadnienie do ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która wprowadziła art. 15e UPDOP.

W dokumencie tym czytamy, że: Celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze)(?).

Stanowisko Wnioskodawcy wspiera także aksjologiczne uzasadnienie ustawy wprowadzającej art. 15e UPDOP. Wskazano w nimi bowiem, że: Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. [...] Rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej. Do stosowanych przez podatników mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany proponowane niniejszą ustawą, należą przede wszystkim:

• kompensowanie, sztucznie kreowanych strat na operacjach finansowych, z dochodem z prowadzonej działalności gospodarczej (z działalności operacyjnej),
• nadmierne finansowanie podatnika długiem,
• transferowanie dochodu podatnika do podmiotów położonych w państwach stosujących preferencyjne reżimy opodatkowania,
• przeszacowywanie, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (np. znaków towarowych),
• wykorzystywanie podatkowej grupy kapitałowej jako instytucji służącej optymalizacji podatkowej.
  
  

Celem przeciwdziałania stosowaniu ww. mechanizmów, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej w niniejszym projekcie przewiduje się wprowadzenie następujących rozwiązań: [...] (5) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie ?nabycia? wartości niematerialnej i prawnej.

Po drugie, stanowisko Wnioskodawcy - o możliwości stosowania art. 15e UPDOP tylko w odniesieniu do usług - wspiera również treść art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP. Przepis ten określa, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z początkowego fragmentu wskazanego przepisu wynika zatem, iż art. 15e ust. 1 UPDOP obejmuje swoim zakresem wyłącznie trzy kategorie kosztów, tj. wydatki poniesionych na:

1. usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP (doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń),
2. opłaty i należności określone w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 UPDOP (tj. odnoszące się do praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, oraz
3. należności za przeniesienia ryzyka (niewypłacalności).
   
   

Biorąc zatem pod uwagę, że czynności wykonywane przez osobę pełniącą funkcję członka zarządu spółki kapitałowej (nawet jeżeli wykonywane są odpłatnie) nie mogą zostać uznane za usługi świadczone na rzecz tej spółki, to do kosztów związanych z wynagrodzeniem wypłacanym za sprawowanie tej funkcji nie jest możliwe zastosowanie art. 15e UPODP.

Na odrębność stosunku powołania od stosunku prawnego wynikającego z odpłatnego świadczenia usług wskazują przede wszystkim przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: ?KSH?).

Zgodnie z art. 201 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Jednocześnie, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Samo powołanie członka zarządu przez właściwy organ spółki nie oznacza nawiązania stosunku pracy czy też innego stosunku cywilnoprawnego. Powołanie zgodnie z przepisami KSH oznacza bowiem tylko i wyłącznie nawiązanie stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką kapitałową a osobą fizyczną, która będzie pełnić przypisaną jej funkcje. Taki stosunek nie ma cech typowych dla stosunku, jaki powstaje pomiędzy dwoma podmiotami w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług. W rzeczywistości, poza zawiązaniem stosunku korporacyjnego nie dochodzi do realizacji innej czynności cywilnoprawnej.

W doktrynie wskazuje się, że: Z członkiem zarządu ?powołanym? zgodnie z przepisami ksh może - ale nie musi - być zawarta dodatkowa umowa: o pracę lub umowa cywilnoprawna. Członkostwo w zarządzie spółki jest bowiem stosunkiem odrębnym od stosunku pracy czy innego stosunku umownego. Mogą one współistnieć ze sobą, lecz może być też tak, że członkostwu w zarządzie nie towarzyszy inny stosunek prawny. Członka zarządu nie można wiec automatycznie traktować jako pracownika zatrudnionego w spółce lub zleceniobiorcę (tak m.in.: ?Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością?. Tom I. Komentarz. Art. 151-226 KSH; dr hab. Artur Nowacki, 2018, dostęp: Legalis).

Należy również zauważyć, iż regulacja art. 15e UPDOP jest przepisem szczególnym, wprowadzającym wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 7 ust. 1 i 2 UPDOP oraz art. 15 ust. 1 UPDOP. Art. 7 ust. 1 i 2 UPDOP określa, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei w art. 15 ust. 1 UPDOP wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP

Tym samym, wyłączenie określonego wydatku z kategorii kosztów uzyskania przychodów jest odstępstwem od ogólnej reguły, która upoważnia podatników podatku dochodowego od osób prawnych do pomniejszania przychodu o poniesione koszty, zaś tego rodzaju wyjątki powinny być interpretowane ściśle.

Ad.3

Wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie Prezesa (w części zmiennej) z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, nie podlegają limitom wskazanym art. 15e UPDOP.

Przyjmując, iż wynagrodzenie Prezesa (w części zmiennej) stanowi dla Spółki koszt bezpośrednio związany z jej przychodami, dodatkowym argumentem za niestosowaniem do niego ograniczeń wskazanych w art. 15e UPDOP jest treść art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP. Przepis stanowi, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Mając zatem na uwadze, że - jak wskazano - wynagrodzenie w części zmiennej jest kosztem bezpośrednim dotyczącym usług świadczonych przez Spółkę, to już z tego powodu nie powinno ono podlegać limitom wskazanym w art. 15e UPDOP.

Jednocześnie, nawet gdyby stwierdzić, iż wynagrodzenie jest dla Spółki kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami, to podstawą do niestosowania art. 15e UPDOP jest również argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie Pytania 3. Sam fakt, iż wynagrodzenie Prezesa w części zmiennej jest kalkulowane inaczej niż wynagrodzenie w części stałej, nie może zmieniać zasadniczej konkluzji, iż pełnienie przez niego funkcji członka zarządu nie jest związane ze świadczeniem jakichkolwiek usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy obiektów inżynierii lądowej (wiatraków). Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników na stanowisko prezesa zarządu Spółki został powołany jeden z jej udziałowców, który posiada ponad 50% udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (dalej: ?Prezes?). Z tytułu pełnionej funkcji Prezes otrzymuje wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie to składa się z dwóch elementów, tj.: (a) części stałej oraz (b) części zmiennej. Wynagrodzenie w części stałej ma charakter ryczałtowy, tj. nie ulega zmianie w danym okresie i nie jest zależnie od osiągnięcia jakichkolwiek efektów/korzyści w następstwie pełnienia przez Prezesa swojej funkcji. Z kolei wynagrodzenie zmienne zależy od efektów ekonomicznych, które osiągnęła Spółka w wyniku realizacji konkretnych projektów. Innymi słowy, w tej części Prezes otrzymuje tzw. ?premię za sukces? (succes fee). W praktyce, wypłacając Prezesowi wynagrodzenie w części zmiennej Wnioskodawca jest wstanie wskazać dokładne czynności/zdarzenia za które należne jest to wynagrodzenie (np. kontrakt na montaż/instalację 10 turbin wiatrowych typu X, w lokalizacji Y, w okresie od Z do Z).

W pierwszej kolejności rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji przedmiotowego wydatku, należy zauważyć, że wydatek wynikający z realizacji obowiązków związanych z wykonywaniem zadań Prezesa Zarządu Spółki w części stałej i zmiennej, należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, przy spełnieniu wszystkich warunków ustawowych, jako wypełniający dyspozycję art. 15 ust. 1 updop. Mając również na uwadze wyłączenia wynikające z art. 16 updop, ocena prawna przedmiotowego wydatku wymaga, odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa dokonuje świadczenia na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz wspólnika dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Zarząd jest więc organem wykonawczym, tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie, czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem.

Jak wynika z powyższego, możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dot. członka zarządu uzależniona jest również od łączącego go ze Spółką stosunku (pracy lub inny). W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem Spółki, konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie Spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów, uchwał lub statutu spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

W rozpatrywanej sprawie Prezes Zarządu został powołany przez zgromadzenie wspólników. Prezes otrzymuje wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie to składa się z dwóch elementów, tj.: części stałej oraz części zmiennej. Wynagrodzenie w części stałej ma charakter ryczałtowy, tj. nie ulega zmianie w danym okresie i nie jest zależnie od osiągnięcia jakichkolwiek efektów/korzyści w następstwie pełnienia przez Prezesa swojej funkcji. Z kolei wynagrodzenie zmienne zależy od efektów ekonomicznych, które osiągnęła Spółka w wyniku realizacji konkretnych projektów. W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (należnego Prezesowi Zarządu wynagrodzenia nie można zakwalifikować jako świadczenia jednostronnego).

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia wynagrodzenia Prezesa Zarządu (w części zmiennej) do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami wyjaśnić należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ?zidentyfikowanie? wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika ? brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust.

4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, że aby prawidłowo określić moment poniesienia kosztu podatkowego należy również sprawdzić, czy do określonego rodzaju wydatku nie mają zastosowania przepisy szczególne. W kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku w szczególności interpretacji powinny zostać poddane regulacje dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych - kosztów wynagrodzeń wypłacanych na podstawie powołania do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127 poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że zasadniczo moment potrącenia kosztów w rachunku podatkowym, zależy w pierwszej kolejności od charakteru związku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku kosztów bezpośrednich kluczowe jest zachowanie zasady współmierności, tj. ujęcie kosztów dla celów podatkowych w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów pośrednich, moment potrącenia dla celów podatkowych uzależniony jest od ujęcia bilansowego ? jako koszt w księgach rachunkowych. Należy mieć jednak na uwadze, że ustawodawca przewidział również szczególne reguły ujęcia kosztów wynagrodzeń, które podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytułów nie zapłaconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia Prezesa Zarządu (w części zmiennej) do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami jest nieprawidłowe.

Spółka wskazała, że wynagrodzenie zmienne zależy od efektów ekonomicznych, które osiągnęła spółka w wyniku realizacji konkretnych projektów. W tej części Prezes otrzymuje tzw. premię za sukces. Wypłacając Prezesowi wynagrodzenie w części zmiennej Wnioskodawca jest wstanie wskazać dokładne czynności/zdarzenia za które należne jest to wynagrodzenie (np. kontrakt na montaż/instalację 10 turbin wiatrowych typu X, w lokalizacji Y, w okresie od Z do Z).

Z powyższego wynika więc, że wynagrodzenie za sukces ma jedynie charakter motywacyjny. Okoliczność, że wiadomo za realizację jakich projektów zostało ono wypłacone potwierdza, że wypłata te jest efektem osiągnięcia ?sukcesu?. Wynagrodzenie zmienne należy traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Fakt, że wiadomo za co konkretnie wypłacane jest wynagrodzenie zmienne nie powoduje kwalifikacji tego kosztu do kosztów bezpośrednich. Wypłata tego wynagrodzenia nie przyczynia się do osiągnięcia konkretnych przychodów ale jest skutkiem ich osiągnięcia. W konsekwencji do części zmiennej wynagrodzenia ma zastosowanie art. 15 ust. 4d updop.

Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia wypłacanego Prezesowi Zarządu (w części stałej i zmiennej) w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej ?podmiotem krajowym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej ?podmiotem zagranicznym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

? i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały ? dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W świetle powyższego należy wskazać, że w katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1 updop, nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu Spółki pełniącego swoją funkcję na podstawie powołania. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem Organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca należy wykluczyć możliwość uznania wynagrodzenia Prezesa za objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 UPDOP. Wynagrodzenie nie jest bowiem opłatą czy też należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP. Nie jest ono również należne za przeniesienia ryzyka niewypłacalności. Odnosząc się z kolei do możliwości podlegania wynagrodzenia Prezesa Zarządu (w części stałej i zmiennej) pod normę wynikającą z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie kosztów usług wyjaśnić należy, że obowiązki wykonywane przez osobę pełniącą funkcję Prezesa Zarządu Spółki nie mogą być uznane za świadczenie usług na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). W myśl art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Zatem Prezes Zarządu Spółki - co do zasady - nie wykonuje usług na rzecz Spółki bowiem, pełni on jedynie obowiązki do których został powołany. Prezes Zarządu wykonuje czynności, które wprost wynikają z pełnionej przez niego funkcji - nie zawiera on umowy ze Spółką o świadczenie usług (np. zarządzania), lecz pełni obowiązki, które wprost wynikają z Kodeksu spółek handlowych. Zatem bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e updop) należy uznać, iż czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu wykonującego swoje obowiązki na podstawie powołania do pełnienia określonej funkcji w zarządzie nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości:

• zaliczenia wynagrodzenia Prezesa Zarządu (w części zmiennej) do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami - jest nieprawidłowe,
• zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzenia wypłacanego Prezesowi Zarządu (w części stałej i zmiennej) - jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a,
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.