W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto wydatków z tytułu (...)

2.11.2017

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto wydatków z tytułu rat leasingowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto wydatków z tytułu rat leasingowych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto wydatków z tytułu rat leasingowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ? spółka kapitałowa, planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (?podatek VAT?). Wnioskodawca planuje, że działalność jego, prowadzona będzie w oparciu o budynek szpitalny (?Szpital?) będący obecnie własnością innego podmiotu (?Spółka?). Szpital będzie udostępniony Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Planowane jest zawarcie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy CIT (?Umowa leasingu?). W związku z tym Wnioskodawca ponosił będzie miesięczne opłaty (raty leasingowe) na rzecz Spółki.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano m.in., że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia. Prowadzona przez niego działalność będzie, zatem co do zasady, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy VAT, zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Dodatkowo, ponieważ zawarcie Umowy Leasingu wiązało się będzie z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności zwolnionej, nie będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach otrzymywanych w związku z leasingiem Szpitala.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do opłat, jakie będą ponoszone w związku z planowaną Umową Leasingu, z uwagi na fakt, iż będzie ona związana, co do zasady z działalnością zwolnioną z podatku VAT, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie cała kwota wynagrodzenia należnego Spółce, tj. łącznie z podatkiem VAT w zakresie, w jakim opłaty dotyczyć będą wyłącznie działalności zwolnionej z VAT, a w sytuacji zaś gdyby była prowadzona przez Szpital również częściowo działalność opodatkowana VAT, to kosztem byłaby nieodliczona część podatku VAT wynikająca z zakupionej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kwot brutto opłat z tytułu leasingu Szpitala w sytuacji gdyby działalność była w pełni zwolniona z VAT, tj. również kwota podatku VAT niepodlegającego odliczeniu, naliczonego z tytułu leasingu Szpitala, będzie mogła zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zaś gdyby była prowadzona przez Szpital również częściowo działalność opodatkowana VAT, to kosztem byłaby nieodliczona część podatku VAT wynikająca z zakupionej usługi.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z utrwalonym w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

poniesienia wydatku przez podatnika,
istnienia związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, wydatek nie może być kwalifikowany do kategorii wydatków wyraźnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Natomiast podstawową zasadą, jaka obowiązuje przy rozliczaniu podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej, zgodnie, z którą ostateczny ciężar zapłaty podatku spoczywa na konsumencie. Z uwagi na zasadę neutralności podatku VAT, co do zasady nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT. Jednakże Ustawa CIT przewiduje szereg przypadków, gdzie podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodów. Przypadki te zostały określone w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret pierwsze ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia. Prowadzona przez niego działalność będzie, zatem co do zasady, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy VAT, zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Dodatkowo, ponieważ zawarcie Umowy Leasingu wiązało się będzie z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności zwolnionej, nie będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach otrzymywanych w związku z leasingiem Szpitala. Zatem warunek wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret pierwsze ustawy CIT będzie spełniony. Równocześnie wydatki na zapłatę opłat związanych z leasingiem Szpitala ponoszone będą w celu uzyskania przychodów, co z kolei wyczerpuje nadrzędny warunek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionej opłaty z tytułu leasingu Szpitala w całej wysokości, tj. łącznie z naliczonym podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy podatek VAT naliczony od miesięcznych opłat (rat leasingowych) nie podlega odliczeniu w tym podatku (w całości lub w części) z uwagi na fakt, że planowana umowa leasingu będzie związana co do zasady z działalnością zwolnioną z podatku VAT (w całości lub stosownej części). Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano jako element niepodlegającego ocenie opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Z przepisu art. 15 ust. 1 updop, wynika, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o jego racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
musi zostać właściwie udokumentowany,
nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

art. 6,
przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143 ze zm.),

-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty (w tym raty leasingowe) stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na założeniu, że jest on dla przedsiębiorcy neutralny. Wyrazem tej neutralności jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na powyższą cechę neutralności podatku od towarów i usług ? co do zasady ? nie stanowi on kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta nie jest jednak bezwzględna, gdyż ustawa przewiduje szereg przypadków, gdzie podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodów. Przypadki te zostały określone w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług ? jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawodawca normując zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ? co do zasady ? wykluczył podatek naliczony z kosztów uzyskania przychodu. W określonych jednak okolicznościach, wskazanych w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop, zezwolił na obciążenie kosztów uzyskania przychodów podatkiem naliczonym, jeżeli m.in. podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług. Ponadto, powyższy przepis pozwala w ściśle określonych przypadkach na zaliczenie podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu, co skutkuje zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, obciążając koszty uzyskania przychodów podatkiem naliczonym, w tej części w której stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje obniżenie lub zwrot różnicy tego podatku.

Powyższe oznacza, iż uznanie za koszt uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, może nastąpić w każdym przypadku, gdy regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do odliczenia od podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych w zakresie ochrony zdrowia. Usługi te korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje, że działalność jego prowadzona będzie w oparciu o budynek szpitalny będący obecnie własnością innego podmiotu. Szpital będzie udostępniony Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Planowane jest zawarcie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu updop. W związku z tym Wnioskodawca ponosił będzie miesięczne opłaty (raty leasingowe) na rzecz Spółki. Z uwagi na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność będzie, co do zasady, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy VAT, zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Dodatkowo, ponieważ zawarcie Umowy Leasingu wiązało się będzie z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności zwolnionej, nie będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach otrzymywanych w związku z leasingiem Szpitala.

Zatem, jeżeli w istocie w świetle odrębnych przepisów, niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od rat leasingowych uiszczanych w związku z zawarciem wskazanej we wniosku umowy leasingu operacyjnego (lub będzie mu przysługiwało tylko odliczenie częściowe w związku z wykonywaniem usług zarówno zwolnionych, jak i podlegających opodatkowaniu), to na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop, wydatki te w całości, a więc w kwocie brutto (lub w stosownej części) będą stanowić koszty podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.