Skutki podatkowe zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem w latach 1980-1990 z własnych środków finansowych wybudowali dom, który był wspólnym majątkiem małżonków. W 2015 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. W 2016 r. na mocy wyroku Sądu Wnioskodawczyni nabyła w spadku 50% nieruchomości po zmarłym mężu. Po uprawomocnieniu się wyroku dotyczacego spadku Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości w wysokości 75%.

Wnioskodawczyni wskazuje, że jest osobą niepełnosprawną, posiadającą orzeczenie o niepełnosprawności ?05-R? (dotyczy niepełnosprawności ruchowej).

Z uwagi na swój stan Wnioskodawczyni zamierza przekazać posiadany udział w tej nieruchomości dalszej krewnej w zamian za dożywocie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przekazania nieruchomości w zamian za dożywocie przed upływem 5 lat od otrzymania spadku, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego ponieważ w momencie przekazania nieruchomości w zamian za dożywocie nie występuje u niej (w zamian za opiekę) przychód, którego faktyczną wartość można ustalić.

Wnioskodawczyni oświadcza, że w przedmiotowej nieruchomości będzie zaspokajała swoje potrzeby mieszkaniowe, a nabywca będzie w stosunku do niej świadczył czynności, o których mowa w art. 908 Kodeksu cywilnego. Ponadto Wnioskodawczyni zaznaczyła, że o ile wie, Ministerstwo Finansów uważa, że w przypadku dożywocia dochód jest w zasadzie niepoliczalny ? równie dobrze świadczenie Wnioskodawczyni może ustać np. po tygodniu (nagły zgon) lub jakiś czas później. Co więcej stawia to Wnioskodawczynię w sytuacji nierówności obywatela wobec prawa (Konstytucja). Ponieważ transakcja nie łączy się dla Wnioskodawczyni z nabyciem jakichkolwiek środków pieniężnych nie ma ona możliwości ?uciec? przed podatkiem ani w spłatę kredytu, ani zakup nieruchomości, ani remont.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) ? opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

?jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w latach 1980-1990 wybudowała dom mieszkalny na zasadach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej (z wniosku wynika, że nieruchomość stanowiła majątek wspólny małżonków). Mąż Wnioskodawczyni zmarł w 2015 r., Wnioskodawczyni nabyła w spadku po nim udział wynoszący 50%, stając się w rezultacie współwłaścicielką nieruchomości w udziale wynoszącym 75%. Aktualnie Wnioskodawczyni zamierza zbyć posiadany udział w nieruchomości zawierając umowę o dożywocie.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) ? jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Jeżeli zaś w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia (art. 908 § 2 k.c.)

Skutkiem zawarcia umowy o dożywocie jest powstanie ex lege prawa dożywocia. W zamian za świadczenie ze strony zbywcy (dożywotnika), którym jest przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Nabywca zobowiązuje się zatem do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy zatem odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny ? nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego ? część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość).

To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje także, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego i w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny ? spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego ? spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 682) ? z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe ? zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjne w składzie siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: ?Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków?.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziału w nieruchomości, który przypadł jej w związku z ustaniem wspólności ustawowej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku należy uznać dzień, w którym nieruchomość gruntowa, na której wybudowano budynek mieszkalny nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Skoro Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że dom budowany był w latach 1980-1990, to uznać należy, że nabycie działki, na której budynek został wybudowany musiało nastąpić wcześniej.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem objęte zostało odpłatne zbycie wskazanych w tym przepisie nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem, czynności odpłatnego zbycia dokonane po tym okresie nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie w drodze umowy o dożywocie udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu planowanej transakcji uznać należało za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.