Baterie do aparatów słuchowych jako części zamienne.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. baterii do aparatów słuchowych oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedaży tych towarów na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem podatku VAT. Spółka posiada siedzibę statutową usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami spółki są polskie osoby fizyczne oraz zagraniczna osoba prawna ? spółka prawa duńskiego pod firmą A.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest hurtowa sprzedaż aparatów słuchowych i systemów wspomagających słyszenie, a także akcesoriów do aparatów słuchowych oraz części do aparatów słuchowych. Spółka zajmuje się ponadto handlem innym sprzętem medycznym związanym z ochroną słuchu ? wyrobami medycznymi w postaci specjalistycznych urządzeń (wraz z preinstalowanym oprogramowaniem), służące wykonywaniu badań diagnostycznych słuchu oraz badaniu ubytków słuchu.

Najważniejszym, dominującym produktem w ofercie Spółki są jednak zdecydowanie aparaty słuchowe. Spółka jest m.in. wyłącznym przedstawicielem w Polsce koncernu A, producenta aparatów słuchowych marki B. Spółka zajmuje się również hurtową sprzedażą części do aparatów słuchowych oraz akcesoriów i baterii.

Model biznesowy prowadzonej działalności przedstawia się w uproszczeniu w następujący sposób: Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia powyżej opisanych wyrobów od ich producentów (w przypadku aparatów słuchowych oraz baterii do aparatów słuchowych marki B ? są one nabywane w ilościach hurtowych od spółki A natomiast w wypadku baterii do aparatów B ? są one nabywane w ilościach hurtowych od spółki C z siedzibą w Wielkiej Brytanii), a następnie wprowadza je do obrotu krajowego. Wyroby te są dystrybuowane na terenie Polski ? sprzedawane odbiorcom detalicznym, którymi są przeważnie ogólnopolskie lub regionalne sieci sklepów z aparatami słuchowymi, a także pojedyncze sklepy, punkty sprzedaży aparatów słuchowych, gabinety lekarskie itp. Odbiorcy wyrobów sprzedawanych przez Wnioskodawcę (punkty sprzedaży aparatów słuchowych) zajmują się doborem tychże aparatów i ich sprzedażą osobom wymagającym protezowania słuchu. Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej, kierowanej bezpośrednio do klienta końcowego.

Przedmiotem pytań Wnioskodawcy jest stosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupu (nabycia wewnątrzwspólnotowego) oraz sprzedaży baterii do aparatów słuchowych.

Aparat słuchowy jest skomplikowanym urządzeniem elektronicznym, składającym się z szeregu części składowych ? są to mikrofon (mikrofony), wzmacniacz, procesor, bateria, pojemnik na baterie, przewody ze słuchawką, wężyki, głośnik, rożek, końcówka wewnątrzuszna etc.

Wszystkie części są niezbędne, aby aparat słuchowy działał.

Części te są przeznaczone do stosowania wyłącznie z aparatami słuchowymi tego samego producenta i stanowią jego elementy składowe. W szczególności, nie można ich stosować w żadnym innym urządzeniu niż aparaty słuchowe, zaś ich brak powodowałby niekompletność wyrobów medycznych i uniemożliwiałby ich prawidłowe funkcjonowanie. Niejednokrotnie części zamienne są przeznaczone wyłącznie do określonego modelu/danej linii aparatów słuchowych i w takim charakterze są sprzedawane przez Wnioskodawcę.

Jedną z części aparatu słuchowego jest bateria. Mieści się ona w specjalnym pojemniku baterii i dostarcza energii niezbędnej do działania aparatu. Zazwyczaj pojemnik baterii aparatu pełni funkcję włącznika i wyłącznika. Kiedy pojemnik jest otwarty, aparat jest wyłączony i odwrotnie. Bateria jest dostosowana rozmiarem do aparatu słuchowego (jej wielkość jest zależna od wielkości pojemnika). Aparaty słuchowe dostarczane są odbiorcom z zamontowaną wewnątrz baterią. Zużycie baterii przez poszczególne aparaty jest bardzo zróżnicowane, jednak co pewien określony czas niezbędna jest jej wymiana. Z tego powodu Spółka sprzedaje baterie do aparatów słuchowych ? w celu ich wymiany, gdy ulegną zużyciu.

Do dnia złożenia wniosku, Spółka stosowała do dostawy baterii do aparatów słuchowych stawkę VAT w wysokości 8%. Taka sama stawka stosowana jest przy zakupie (dostawie wewnątrzwspólnotowej) baterii do aparatów słuchowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do opisanego powyżej stanu faktycznego w prawidłowy sposób interpretuje art. 41. ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2 tejże ustawy oraz treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT? zwłaszcza poz. 95.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w aktualnym stanie prawnym:

1. zakup (dostawa wewnątrzwspólnotowa) opisanych powyżej baterii do aparatów słuchowych uprawnia do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%?
2. sprzedaż (dostawa na rynku krajowym) opisanych powyżej baterii do aparatów słuchowych uprawnia do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie treści art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z brzmieniem pozycji 95 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w przypadku baterii do aparatów słuchowych należy zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Stawka ta powinna być konsekwentnie stosowana zarówno do zakupu (dostawy wewnątrzwspólnotowej) jak i sprzedaży (dostawy na rynku krajowym) tych towarów.

Co do zasady, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem?, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów na terytorium kraju,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Towarami ? w świetle przepisu art. 2 pkt 6 ustawy ? są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stawka podatku ? zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 ww. ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem treści ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie unormowania art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem treści ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy VAT zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%).

Pozycja nr 95 ww. załącznika nr 3 brzmi: ,,26.60.14.0 ? Stymulatory serca, aparaty słuchowe?. Zgodnie z nagłówkiem tabeli, oznaczenie ,,26.60.14.0? oznacza ?Symbol PKWiU 2008?.

PKWiU 2008 to Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (publikacja: Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753). Stosuje się ją w ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej do dnia 31 grudnia 2016 r. Przy czym do celów opodatkowania: (1) podatkiem od towarów i usług, (2) podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej ? stosować się ją będzie do dnia 31 grudnia 2017 r. (podstawa prawna: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ? Dz. U. poz. 1676).

W obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług PKWiU 2008 aparaty słuchowe zostały ujęte w sekcji C w dziale 26. Zgodnie z tą klasyfikacją, aparaty słuchowe są zakwalifikowane do kategorii ,,stymulatory serca, aparaty słuchowe? i oznaczone symbolem PKWiU: 26.60.14.

W ocenie Wnioskodawcy, baterie do aparatów słuchowych winny być klasyfikowane, zgodnie z obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (PKWiU 2008) jako grupowanie oznaczone symbolem PKWiU 26.60.14.0.

W myśl postanowień załącznika nr 3 do ustawy VAT ? Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (z tym, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku wynosi 8%), towary oznaczone symbolem PKWiU 26.60.14.0 objęte są preferencyjną stawką podatku VAT. Określone to zostało w poz. 95 tegoż załącznika.

Zgodnie z ,,Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług? (publikacja Głównego Urzędu Statystycznego, Warszawa 2016, dostępna m.in. na stronie internetowej GUS: http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015 _10maj_int.pdf), grupowanie oznaczone symbolem PKWiU 26.60.14.0 obejmuje: ?aparaty słuchowe, stymulatory serca oraz części i akcesoria do aparatów słuchowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Grupowanie to obejmuje także aparaty słuchowe w postaci okularów. Grupowanie to nie obejmuje natomiast: części i akcesoriów do stymulatorów serca, sklasyfikowanych w 27.11.50.0, 27.20, 32.50.23.0?.

W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ma również zastosowanie do dostawy baterii aparatów słuchowych, opisanych w stanie faktycznym złożonego wniosku.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca przy poz. 95 nie użył słowa ?ex? przed oznaczeniem grupowania 26.60.14 ? co oznacza, że obniżona stawka podatku dotyczy całego grupowania. Odmienna intencja ustawodawcy zostałaby wyrażona zapisem ?ex 26.60.14 ? Stymulatory serca; aparaty słuchowe?, co oznaczałoby: tylko stymulatory serca i aparaty słuchowe ? bez części i akcesoriów.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy VAT ? przez ,,PKWiU ex? rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym oznacza zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce ?nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)?.

Aparaty słuchowe, części i akcesoria do nich (w tym baterie) są klasyfikowane analogicznie w klasyfikacji wyrobów Unii Europejskiej. Zgodnie z klasyfikacją TARIC (Integrated Community Tariff) wprowadzoną Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Council Regulation (EEC) No 2658/87 of 23 July 1987 on the tariff and statistical nomenclature and on the Common Customs Tariff) oraz Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) Nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniające załączniki do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z rozporządzeniem Komisji Europejskiej (UE) nr 860/2010 z dnia 10 września 2010 r., ustanawiającym ?Wykaz Prodcom? ? listę produktów przemysłowych zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 3924/91, w ramach kategorii CPA 26.60.14 ?Stymulatory serca, aparaty słuchowe? znalazły się 3 grupy towarów:

1. Aparaty słuchowe, z wyłączeniem części do nich i akcesoriów,
2. Części i akcesoria aparatów słuchowych, z wyłączeniem do słuchawek nagłownych, wzmacniaczy itp.
3. Stymulatory serca, z wyłączeniem części i akcesoriów

• co oznacza, że zarówno aparaty słuchowe, jak i części do nich wchodzą w skład tej samej grupy (26.60.14) ? stanowiącej odpowiednik grupowania 26.60.14 w PKWiU 2008.
  
  

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż aparat słuchowy jako urządzenie to zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności (protezowania słuchu u osób ze zdiagnozowanym niedosłuchem). Częściami składowymi aparatu słuchowego są między innymi elementy elektroniczne, akustyczne, oprogramowanie umieszczone w pamięci elektroniki aparatu, obudowa aparatu ? oraz bateria. Pozbawiony baterii aparat słuchowy nie może spełniać swojej funkcji. Podobnie bateria aparatu samodzielnie nie jest do niczego przydatna.

Zdaniem Wnioskodawcy, bateria stanowi niewątpliwie integralną część aparatu słuchowego. Dzięki baterii, całość jako urządzenie jest zdatne do użytku i spełnia swoje przeznaczenie w zakresie protetyki słuchu, łagodzi skutki upośledzeń oraz przebieg choroby.

Podkreślić należy, że baterie montowane w aparatach słuchowych przez producenta aparatów ? stanowią część składową aparatów słuchowych, zaś takie same baterie sprzedawane przez Wnioskodawcę część zamienną (zapasową) do tychże aparatów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe dostępne pod adresem: www.sjp.pwn.pl) pojęcie ,,część? posiada oznacza:

1. ?jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości?;
2. ?przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości?.
   
   

Zgodnie z tą samą definicją ?część robocza maszyny? oznacza ?część maszyny spełniająca czynności związane bezpośrednio z wykonywaniem określonej pracy?, a ?część zapasowa, zamienna? ? ?element, którym można w maszynie zastąpić element zepsuty, zużyty?.

Bezsprzeczne jest, że aparat słuchowy nie może funkcjonować bez baterii, jest to jego niezbędna część składowa, bez którego nie będzie spełniał swych funkcji, będzie bezużyteczny. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe baterie zostały wyprodukowane przez wytwórcę z myślą o zastosowaniu wyłącznie w aparatach słuchowych, co zostało także opisane na opakowaniu baterii oraz potwierdzone w wystawionej deklaracji zgodności (CE). Dopiero poprzez łączne zastosowanie tych produktów osiągany jest zamierzony skutek, jakim jest korekcja wady słuchu (łagodzenie skutków niepełnosprawności). Baterie do aparatów, podobnie jak same aparaty, są przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osobę posiadającą wadę słuchu.

Zatem są to produkty, które nie mogą funkcjonować oddzielnie i od siebie niezależnie, ponieważ ich działanie jest ze sobą immanentnie związane.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, przy sprzedaży części i akcesoriów (np. żarówki, baterii, zasilacza), mających zastosowanie wyłącznie lub głównie z określonego rodzaju maszyną, urządzeniem, przyrządem lub aparatem stosuje się stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla wyrobu głównego.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. (sygn. PT1.050.12.2015.ALX.572), dotyczącej stosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% VAT dla dostaw części, w tym części zamiennych, do wyrobów medycznych, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, przywołana interpretacja ogólna ma zastosowanie wyłącznie do części zamiennych do wyrobów medycznych, określonych w pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, stawka podatku w wysokości 8% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.) stosowana jest do dostawy wyłącznie towarów spełniających definicję wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z wykładnią Ministra Finansów, dostawa części (w tym części zamiennych) do wyrobów medycznych, którym ustawa o wyrobach medycznych nie przyznaje statusu wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość w okresie do 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% (jednak z zastrzeżeniem sytuacji, gdy są one wymienione w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy).

Tymczasem części i akcesoria (w tym baterie) do aparatów słuchowych zostały wymienione ?w innej pozycji załącznika nr 3 do ustawy? ? to jest w pozycji 95, w której zawarte zostały wszystkie towary objęte symbolem PKWiU 26.60.14.0 (ze względu na brak słowa ex), ergo również i ?części i akcesoria do aparatów słuchowych, gdzie indziej niesklasyfikowane?, wskazane expressis verbis w cytowanych wcześniej Wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznacza to, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. (sygn. PT1.050.12.2015.ALX.572), w ocenie Wnioskodawcy, nie może dotyczyć części i akcesoriów do aparatów słuchowych ? dla których na podstawie zapisów poz. 95 załącznika nr 3 powinna być stosowana preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.185.2017.2.KB;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-891/13/AP;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1168/13-2/MKw;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. ILPP2/443-369/12-4/AKr;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-837/13-2/JK;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-646/10-4/AS;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1312/11-7/JF;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. ILPP2/443-1289/11-2/AD;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2009 r., sygn. IPPP3/443-550/09-4/MPe;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. ILPP1/443-640/09-2/KG;
• interpretacja indywidualna Ministra Finansów ? działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. IPPP1/443-2084/08-2/PR;
• informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ? wydana przez Dolnośląski Urząd Skarbowy 30 września 2004 r., sygn. PP II 443/685/349/04.
  
  

Uwzględniając powyższe, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa baterii oraz innych części i akcesoriów do aparatów słuchowych podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% ? na podstawie dyspozycji art. 41. ust. 1 i 2 z ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w związku z treścią przepisu art. 146a ust. 2 tejże ustawy oraz postanowieniami załącznika nr 3 (poz. 95).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towarów dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towary będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) ? zwanej dalej ustawą ? opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy ? przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 5a ustawy ? towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest hurtowa sprzedaż aparatów słuchowych i systemów wspomagających słyszenie, a także akcesoriów do aparatów słuchowych oraz części do aparatów słuchowych. Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia baterii do aparatów słuchowych oraz ich sprzedaży na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży na terytorium kraju baterii do aparatów słuchowych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy ? przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na mocy art. 25 ust. 1 ustawy ? wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie według stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa, co do zasady, wedle stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia), powodują, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Zatem Wnioskodawca dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów musi z tego tytułu rozliczyć podatek VAT w Polsce ? ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu, czyli opodatkować nabyte wewnątrzwspólnotowo towary według stawki właściwej dla tych towarów na terytorium kraju.

Stawka podatku ? stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy ? w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym ?Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%?, pod poz. 95 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 26.60.14.0., tj. ?Stymulatory serca, aparaty słuchowe?.

Należy zauważyć, że z wyjaśnień do PKWiU (http://www.stat.gov.pl/Klasyfikacje) wynika, że grupowanie 26.60.14.0. ?Stymulatory serca, aparaty słuchowe? obejmuje także:

• aparaty słuchowe w postaci okularów,
• części i akcesoria do aparatów słuchowych.
  
  

Natomiast grupowanie to nie obejmuje części i akcesoriów do stymulatorów serca, sklasyfikowanych w 27.11.50.0, 27.20, 32.50.23.0.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (PKWiU 2008) aparaty słuchowe zostały ujęte w sekcji C w dziale 26. Zgodnie z tą klasyfikacją, aparaty słuchowe są zakwalifikowane do kategorii ,,stymulatory serca, aparaty słuchowe? i oznaczone symbolem PKWiU: 26.60.14. Jedną z części aparatu słuchowego jest bateria. Baterie do aparatów słuchowych winny być klasyfikowane jako grupowanie oznaczone symbolem PKWiU 26.60.14.0. Aparat słuchowy jest skomplikowanym urządzeniem elektronicznym, składającym się z szeregu części składowych ? są to mikrofon (mikrofony), wzmacniacz, procesor, bateria, pojemnik na baterie, przewody ze słuchawką, wężyki, głośnik, rożek, końcówka wewnątrzuszna etc. Wszystkie części są niezbędne, aby aparat słuchowy działał. Bateria aparatu słuchowego samodzielnie nie jest do niczego przydatna i stanowi niewątpliwie integralną część aparatu słuchowego. Baterie montowane w aparatach słuchowych przez producenta aparatów ? stanowią część składową aparatów słuchowych, zaś takie same baterie sprzedawane przez Wnioskodawcę część zamienną (zapasową) do tychże aparatów. Części te są przeznaczone do stosowania wyłącznie z aparatami słuchowymi tego samego producenta i stanowią jego elementy składowe. W szczególności, nie można ich stosować w żadnym innym urządzeniu niż aparaty słuchowe, zaś ich brak powodowałby niekompletność wyrobów medycznych i uniemożliwiałby ich prawidłowe funkcjonowanie. Niejednokrotnie części zamienne są przeznaczone wyłącznie do określonego modelu/danej linii aparatów słuchowych i w takim charakterze są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Bateria jako część aparatu słuchowego mieści się w specjalnym pojemniku i dostarcza energii niezbędnej do działania aparatu. Zazwyczaj pojemnik baterii aparatu pełni funkcję włącznika i wyłącznika. Bateria jest dostosowana rozmiarem do aparatu słuchowego (jej wielkość jest zależna od wielkości pojemnika).

Biorąc pod uwagę powołane wyjaśnienia do PKWiU oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro ? jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe baterie stanowią części do aparatów słuchowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 26.60.14.0 ? to stanowią one towary wymienione pod poz. 95 w załączniku nr 3 do ustawy i uprawniają do stosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku.

Podsumowując:

1. wewnątrzwspólnotowe nabycie baterii do aparatów słuchowych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 26.60.14.0, oraz
2. sprzedaż na terytorium kraju tych baterii

• uprawnia Wnioskodawcę do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy.
  
  

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że w wydanej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości stosowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. baterii do aparatów słuchowych oraz dla sprzedaży tych towarów na terytorium kraju obniżonej stawki podatku na podstawie powołanych powyżej przepisów (w szczególności poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy). Inne kwestie przedstawione przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym, nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Dotyczy to stawki podatku dla dostawy innych niż baterie części i akcesoriów do aparatów słuchowych.

Ponadto należy odnieś się do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PT1.050.12.2015.ALX.572. Powołana interpretacja dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy części, w tym części zamiennych do wyrobów medycznych, na tle art. 41 ust. 2 w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Oznacza to, że interpretacja ogólna nie dotyczy baterii do aparatów słuchowych wskazanych w poz. 95 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji, ww. interpretacja ogólna nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.