Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

15.6.2018

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu:

w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej na potrzeby budynku hali, nagłośnienie pomieszczeń hali, lustra w sali fitness, zagospodarowanie terenu wokół hali (rozbiórka i budowa ogrodzenia), nadzór inwestorski ? jest nieprawidłowe;
w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup sprzętu do prowadzenia warsztatów filmowych oraz zagospodarowanie terenu wokół hali (zakup, dostawa i montaż urządzeń zabawowych dla dzieci, utwardzenie kostki betonowej i nawierzchnia z kostki pod urządzenia zabawowe, tablica regulaminowa, ławki, kosz na śmieci) ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Biblioteka jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę.

Działa na podstawie:

ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862),
ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r., poz. 642, z późn. zm.),
Statutu nadanego przez Radę Miejską.

Biblioteka posiada osobowość prawną, działa we własnym imieniu i na własny rachunek, jako jednostka samodzielnie funkcjonująca pod względem prawnym, organizacyjnym i finansowym.

Biblioteka jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym do celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Podstawowym celem statutowym Biblioteki jest prowadzenie w szczególności działalności w zakresie upowszechniania kultury i wiedzy, a mianowicie działalności bibliotecznej, bibliograficznej, informacyjnej, dokumentacyjnej, wydawniczej, edukacyjnej i usługowej. Biblioteka może podejmować inne działania z zakresu rozwoju i upowszechniania kultury, w szczególności poprzez organizowanie imprez kulturalnych, artystycznych oraz okolicznościowych, a także prowadzić działalność w zakresie rozwoju kultury fizycznej oraz rekreacji.

Przychodami Biblioteki są dotacje z budżetu, wpływy z prowadzonej działalności statutowej, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego oraz najmu i dzierżawy składników majątkowych, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Przychodami Biblioteki są również wpływy z działalności gospodarczej, podejmowanej jako dodatkowa działalność, w rozmiarach służących realizacji celów statutowych Biblioteki. Przychody uzyskane z działalności gospodarczej przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów działalności statutowej.

Biblioteka wydzierżawia od Gminy budynek hali widowiskowo-sportowej, który jest udostępniany odpłatnie osobom fizycznym, jednostkom gospodarczym, klubom sportowym oraz nieodpłatnie placówkom oświatowym Gminy.

W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (wynajem pomieszczeń, wstęp na płytę boiska, wstęp na kręgielnię), jak i czynności pozostających poza zakresem VAT (udostępnianie obiektu sportowego świadczone placówkom oświatowym Gminy) wyliczony został współczynnik proporcji rozliczania podatku VAT 47%, który został określony jako liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną i poza tą działalnością.

W dniu 30 marca 2018 r. został złożony wniosek o przyznanie pomocy na realizację operacji pn.: ?Z? na operacje typu ?Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne? w ramach działania ?Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich? objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Dokonując zakupów towarów i usług w ramach projektu Biblioteka zamierza przyporządkować ponoszone koszty:

zarówno do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem VAT i odliczyć VAT ustalonym współczynnikiem proporcji 47% (o ile nie ulegnie zmianie liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną i poza tą działalnością),
wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT i nie odliczać podatku VAT.

W ramach projektu przewiduje się poniesienie następujących kosztów:

instalacja fotowoltaiczna na potrzeby budynku hali,
nagłośnienie pomieszczeń hali,
zakup sprzętu do prowadzenia warsztatów filmowych,
lustra w sali fitness,
zagospodarowanie terenu wokół hali (rozbiórka i budowa ogrodzenia),
zagospodarowanie terenu wokół hali (zakup, dostawa i montaż urządzeń zabawowych dla dzieci, utwardzenie kostki betonowej i nawierzchnia z kostki pod urządzenia zabawowe, tablica regulaminowa, ławki, kosz na śmieci),
nadzór inwestorski.

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą służyły:

Równocześnie (bez możliwości wyodrębnienia) czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom poza zakresem VAT:
- instalacja fotowoltaiczna na potrzeby budynku hali,
- nagłośnienie pomieszczeń hali,
- lustra w sali fitness,
- zagospodarowanie terenu wokół hali (rozbiórka i budowa ogrodzenia),
- nadzór inwestorski.
Wyłącznie czynnościom pozostającym poza VAT:
- zakup sprzętu do prowadzenia warsztatów filmowych,
- zagospodarowanie terenu wokół hali (zakup, dostawa i montaż urządzeń zabawowych dla dzieci, utwardzenie kostki betonowej i nawierzchnia z kostki pod urządzenia zabawowe, tablica regulaminowa, ławki, kosz na śmieci).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu Biblioteka powinna uznać, że zakupy dotyczące instalacji fotowoltaicznej na potrzeby budynku hali, nagłośnienia pomieszczeń hali, luster w sali fitness, zagospodarowania terenu wokół hali (rozbiórka i budowa ogrodzenia), nadzoru inwestorskiego, których nie można bezpośrednio i całkowicie przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT, nie dadzą możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego i powinny zostać rozliczone ustalonym współczynnikiem proporcji 47%, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (jeśli ulegnie zmianie liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną i poza tą działalnością, wówczas zostanie ustalony prawidłowy współczynnik proporcji)?
Czy w odniesieniu do realizowanego projektu Biblioteka powinna uznać, że zakupy dotyczące wyposażenia w sprzęt do prowadzenia warsztatów filmowych oraz zagospodarowania terenu wokół hali (zakup, dostawa i montaż urządzeń zabawowych dla dzieci, utwardzenie kostki betonowej i nawierzchnia z kostki pod urządzenia zabawowe, tablica regulaminowa, ławki, kosz na śmieci) jako niesłużące czynnościom opodatkowanym VAT, nie dadzą możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie tych zakupów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Biblioteka w odniesieniu do zakupów wymienionych w pytaniu nr 1 będzie miała prawo do rozliczenia podatku VAT naliczonego współczynnikiem proporcji 47% (o ile nie ulegnie zmianie liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną i poza tą działalnością).

Budynek hali widowiskowo-sportowej jest udostępniany odpłatnie osobom fizycznym, jednostkom gospodarczym, klubom sportowym oraz nieodpłatnie placówkom oświatowym Gminy.

W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (wynajem pomieszczeń, wstęp na płytę boiska, wstęp na kręgielnię), jak i czynności pozostających poza zakresem VAT (udostępnianie obiektu sportowego placówkom oświatowym Gminy), wyliczony został współczynnik proporcji rozliczania podatku VAT 47%. Wydatki, które zostaną poniesione w ramach realizacji projektu (instalacja fotowoltaiczna na potrzeby budynku hali, nagłośnienie pomieszczeń hali, lustra w sali fitness, ogrodzenie hali) mają związek z prowadzoną obecnie oraz w przyszłości działalnością opodatkowaną i pozostającą poza zakresem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w ramach projektu będą miały pośredni związek z prowadzoną działalnością, wiążą się z całokształtem funkcjonowania obiektu, nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie hali widowiskowo-sportowej jako całości, przyczynią się do generowania przez Bibliotekę przychodów. Instalacja fotowoltaiczna pozwoli znacznie obniżyć koszty energii elektrycznej, a nagłośnienie pomieszczeń hali, lustra w sali fitness i zagospodarowanie terenu wokół hali przyciągną zainteresowanych korzystaniem z obiektu, będzie on bardziej atrakcyjny. Koszt nadzoru inwestorskiego dotyczy całego projektu, ale Zainteresowany uważa, że może go również rozliczyć współczynnikiem proporcji 47%, albowiem nie można bezpośrednio i całkowicie przyporządkować go do konkretnych czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności pozostających poza VAT.

Podsumowując, Biblioteka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu, wymienionych w punkcie 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy ? współczynnikiem proporcji 47% (jeśli ulegnie zmianie liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną i poza tą działalnością, wówczas zostanie ustalony prawidłowy współczynnik proporcji).

Ad 2. Biblioteka w odniesieniu do zakupów wymienionych w pytaniu nr 2 nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zakup sprzętu do prowadzenia warsztatów filmowych będzie wykorzystywany do działalności kulturalnej Biblioteki nieodpłatnie. Urządzenia zabawowe dla dzieci będą również udostępniane nieodpłatnie. Przeznaczone będą zasadniczo dla osób korzystających z hali, ale nie można wykluczyć, że będą z nich korzystały także inne osoby, tj. niekorzystające w danym momencie z hali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu jest:

nieprawidłowe ? w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej na potrzeby budynku hali, nagłośnienie pomieszczeń hali, lustra w sali fitness, zagospodarowanie terenu wokół hali (rozbiórka i budowa ogrodzenia), nadzór inwestorski;
prawidłowe ? w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup sprzętu do prowadzenia warsztatów filmowych oraz zagospodarowanie terenu wokół hali (zakup, dostawa i montaż urządzeń zabawowych dla dzieci, utwardzenie kostki betonowej i nawierzchnia z kostki pod urządzenia zabawowe, tablica regulaminowa, ławki, kosz na śmieci).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ? w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ?sposobem określenia proporcji?. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ? w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy ? do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy ? do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy ? w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej ?sposobem określenia proporcji? oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter ?obrotowy?, polegający na ustaleniu udziału ?obrotów? z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym ?obrocie? z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X ? proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A ? roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P ? przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie ? dla celów określenia proporcji ? powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się ? w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia ? przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy ? wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury ? używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu ?oczyszczenie? kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie ?obrotu? uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę ? dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji ? że całkowity ?obrót? z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust.

1 pkt 7, 12 i 38 -41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy). W tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako ?cenie? lub ?obrotowi? z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych ? w stosunku do całości wykonywanych działań ? czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą ? co do zasady ? nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe), wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. ?Towarzyszą? one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasady prowadzenia działalności przez biblioteki określa ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2018 r., poz. 574).

Na mocy art. 2 ustawy o bibliotekach, w zakresie nieuregulowanym ustawą do bibliotek stosuje się odpowiednio przepisy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Natomiast ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862, z późn. zm.) określa zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 cyt. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, o czym stanowi art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, mogą za jego zgodą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 28 ust. 1a cyt. ustawy).

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z powołanych wyżej przepisów w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Biblioteka) jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez gminę. Biblioteka posiada osobowość prawną, działa we własnym imieniu i na własny rachunek, jako jednostka samodzielnie funkcjonująca pod względem prawnym, organizacyjnym i finansowym. Biblioteka jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym do celów VAT jako podatnik VAT czynny. Podstawowym celem statutowym Biblioteki jest prowadzenie w szczególności działalności w zakresie upowszechniania kultury i wiedzy, a mianowicie działalności bibliotecznej, bibliograficznej, informacyjnej, dokumentacyjnej, wydawniczej, edukacyjnej i usługowej. Biblioteka może podejmować inne działania z zakresu rozwoju i upowszechniania kultury, w szczególności poprzez organizowanie imprez kulturalnych, artystycznych oraz okolicznościowych, a także prowadzić działalność w zakresie rozwoju kultury fizycznej oraz rekreacji. Przychodami Biblioteki są dotacje z budżetu, wpływy z prowadzonej działalności statutowej, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego oraz najmu i dzierżawy składników majątkowych, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Przychodami Biblioteki są również wpływy z działalności gospodarczej, podejmowanej jako dodatkowa działalność, w rozmiarach służących realizacji celów statutowych Biblioteki. Przychody uzyskane z działalności gospodarczej przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów działalności statutowej. Biblioteka wydzierżawia od gminy budynek hali widowiskowo -sportowej, który jest udostępniany odpłatnie osobom fizycznym, jednostkom gospodarczym, klubom sportowym oraz nieodpłatnie placówkom oświatowym gminy. W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (wynajem pomieszczeń, wstęp na płytę boiska, wstęp na kręgielnię), jak i czynności pozostających poza zakresem VAT (udostępnianie obiektu sportowego świadczone placówkom oświatowym gminy) wyliczony został współczynnik proporcji rozliczania podatku VAT 47%, który został określony jako liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną i poza tą działalnością. Wnioskodawca złożył wniosek o przyznanie pomocy na realizację operacji pn.: ?Z?. Dokonując zakupów towarów i usług w ramach projektu Biblioteka zamierza przyporządkować ponoszone koszty:

zarówno do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem VAT i odliczyć VAT ustalonym współczynnikiem proporcji 47% (o ile nie ulegnie zmianie liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną i poza tą działalnością),
wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT i nie odliczać podatku VAT.

W ramach projektu przewiduje się poniesienie następujących kosztów:

instalacja fotowoltaiczna na potrzeby budynku hali,
nagłośnienie pomieszczeń hali,
zakup sprzętu do prowadzenia warsztatów filmowych,
lustra w sali fitness,
zagospodarowanie terenu wokół hali (rozbiórka i budowa ogrodzenia),
zagospodarowanie terenu wokół hali (zakup, dostawa i montaż urządzeń zabawowych dla dzieci, utwardzenie kostki betonowej i nawierzchnia z kostki pod urządzenia zabawowe, tablica regulaminowa, ławki, kosz na śmieci),
nadzór inwestorski.

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą służyły:

Równocześnie (bez możliwości wyodrębnienia) czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom poza zakresem VAT:
- instalacja fotowoltaiczna na potrzeby budynku hali,
- nagłośnienie pomieszczeń hali,
- lustra w sali fitness,
- zagospodarowanie terenu wokół hali (rozbiórka i budowa ogrodzenia),
- nadzór inwestorski.
Wyłącznie czynnościom pozostającym poza VAT:
- zakup sprzętu do prowadzenia warsztatów filmowych,
- zagospodarowanie terenu wokół hali (zakup, dostawa i montaż urządzeń zabawowych dla dzieci, utwardzenie kostki betonowej i nawierzchnia z kostki pod urządzenia zabawowe, tablica regulaminowa, ławki, kosz na śmieci).

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej w oparciu o metodę ?godzinową?, w zakresie dotyczącym wydatków ponoszonych na zakup instalacji fotowoltaicznej na potrzeby budynku hali, nagłośnienia pomieszczeń hali, luster w sali fitness, zagospodarowanie terenu wokół hali (rozbiórka i budowa ogrodzenia), nadzór inwestorski, których to wydatków Zainteresowany nie jest w stanie przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ?prewspółczynnika? (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji ? jak to ma miejsce w niniejszej sprawie ? w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) ? gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jednocześnie, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości proporcji przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zainteresowany, w odniesieniu do tej części wydatków ponoszonych w ramach projektu, która dotyczy zakupu instalacji fotowoltaicznej na potrzeby budynku hali, nagłośnienia pomieszczeń hali, luster w sali fitness, zagospodarowania terenu wokół hali (rozbiórka i budowa ogrodzenia), nadzoru inwestorskiego, zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego według proporcji ustalonej w oparciu o liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością opodatkowaną i poza tą działalnością).

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności statutowej prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda ?godzinowa? nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (biblioteka), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ?godzinowa? oddaje jedynie liczbę godzin, w których budynek hali wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody ?godzinowej? mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego ? niezgodnego z rzeczywistością.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury, świa