Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem udziału (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem udziału Prezesa Zarządu Spółki w szkoleniach, seminariach, kursach, warsztatach, konferencjach branżowych i sympozjach ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem udziału Prezesa Zarządu Spółki w szkoleniach, seminariach, kursach, warsztatach, konferencjach branżowych i sympozjach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm., dalej jako Ustawa) Wnioskodawca (dalej jako Zakład lub Spółka) zrealizował ustawowy obowiązek zawarcia z jednoosobowym Zarządem Zakładu ? Prezesem Zarządu Spółki ? umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej jako umowa, kontrakt menedżerski). Prezes Zarządu nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca.

Zgodnie z warunkami umowy:

? § 2

1. Prezes Zarządu Spółki zobowiązuje się do osobistego zarządzania Spółką, co polegać będzie w szczególności na:
   1. kierowaniu Spółką i prowadzeniu jej spraw w rozumieniu właściwych przepisów, w tym wykonywania za pracodawcę będącego jednostką organizacyjną czynności w sprawach z zakresu prawa pracy,
   2. zarządzaniu majątkiem Spółki,
   3. reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów lub osób trzecich, zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w Umowie Spółki.
2. W związku z pełnieniem funkcji Prezes Zarządu Spółki umocowany jest do dokonywania wszelkich czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki, Zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w Umowie Spółki, regulaminami obowiązującymi w Spółce podejmuje się prowadzenia spraw Spółki w tym zakresie, mając na uwadze jej dobro?.
   
   

W ramach tej umowy Prezes jest zobowiązany między innymi do:

?(?)

§ 3

3. Prezes Zarządu Spółki w zakresie dokonywanych przez niego czynności w imieniu Spółki odpowiada za prowadzenie przez nią działalności gospodarczej z należytą starannością.

5. Prezes Zarządu Spółki uprawniony jest w szczególności do:
   1. zasięgania, w przypadkach wymagających wiadomości specjalnych, ekspertyz, opinii i analiz konsultingowych, prawnych, programowych, ekonomicznych, technicznych, technologicznych i organizacyjnych w dziedzinach wchodzących w zakres działalności Spółki (?)?.

Zgodnie z ww. umową jednym z obowiązków Spółki jest:

? § 5

1. Spółka pokrywa z góry lub zwraca Prezesowi Zarządu Spółki uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem przez niego zadań objętych Umową, dokonane w racjonalnej wysokości i związane z reprezentowaniem Spółki to jest:
   1. wyjazdami poza siedzibę Spółki (w tym za granice Rzeczypospolitej Polskiej) celem reprezentacji Spółki i prowadzenia jej spraw, w tym koszty transportu, wyżywienia, zakwaterowania oraz udziału w konferencjach gospodarczych/handlowych, misjach gospodarczych/handlowych, spotkaniach itd.,
   2. szkoleniami, seminariami, wykładami i kursami, w których w związku ze świadczeniem zadań objętych Umową, Prezes Zarządu Spółki uczestniczy w charakterze reprezentanta Spółki,
   3. kosztami, które związane są z reprezentowaniem Spółki na spotkaniach, konferencjach gospodarczych/handlowych itd.
2. Koszty, o których mowa powyżej, a także inne koszty i wydatki poniesione przez Prezesa Zarządu Spółki w celu należytego wykonania zadań objętych Umową, zostaną pokryte lub zwrócone przez Spółkę pod warunkiem, że będą one uzasadnione i udokumentowane przez niego przez okazanie stosownych rachunków lub faktur?.
   
   

Należałoby sprecyzować jaki charakter w świetle pojęć ?podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz nieodpłatnych świadczeń mają wskazane powyżej usługi w postaci: szkoleń, seminariów, wykładów i kursów, konferencji gospodarczych/handlowych i misji gospodarczych/handlowych.

Ogólnie rzecz ujmując, usługi tego rodzaju nie posiadają definicji legalnej i częstokroć nazwa nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistego charakteru w rozumieniu nomenklatury użytej na gruncie regulacji statystycznej (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług ? dalej jako PKWiU). Zasadnym byłoby rozróżnić formy tych usług jako:

1. podnoszące kwalifikacje zawodowe ? za takowe można uznać niewątpliwie wymienione w PKWiU pod nr 85, a także wskazane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1632) oraz wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), które w ocenie Wnioskodawcy stanowią ewidentny przychód podatnika jako usługi szkoleniowe,
2. niepodnoszące kwalifikacji zawodowych, jednakże stanowiące inne, nieodpłatne świadczenie ? za takowe można uznać wszelkiego rodzaju szkolenia, kursy itd., pozbawione walorów określonych w pkt l), a ponadto niezwiązane z przedmiotem działalności Spółki i nie posiadające uzasadnienia w rozumieniu Umowy o zarządzanie,
3. niepodnoszące kwalifikacji zawodowych oraz uzasadnione potrzebami i stanowiące świadczenie na rzecz Spółki, a nie na rzecz Prezesa Zarządu ? wymienić w tym przypadku należy szkolenia itd. będące w istocie grupowymi konsultacjami prawnymi, ekonomicznymi albo technicznymi odnoszącymi się do konkretnych zagadnień leżących w zakresie działalności Spółki.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udział Prezesa Zarządu Spółki w szkoleniach, seminariach, kursach, warsztatach, konferencjach branżowych i takich też sympozjach ? zarówno jednodniowych jak i wielodniowych ? opłaconych przez Spółkę, zdefiniowanych w punkcie 3-cim zaprezentowanego stanu faktycznego, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie dla Prezesa Zarządu Spółki i czy w związku z tym stanowi to po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, udział Prezesa Zarządu Spółki w szkoleniach zdefiniowanych w punkcie 3-cim nie jest innym, nieodpłatnym świadczeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego u Prezesa Zarządu.

Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na następujących podstawach:

1. udział Prezesa Zarządu Zakładu we wskazanych przedsięwzięciach stanowi formę realizacji jego obowiązku kontraktowego wobec Spółki (§ 3 ust. 5 lit. g) w zw. z § 5 ust. 6 Umowy o zarządzanie) Prezes Zarządu Zakładu uczestniczy w nich w roli osoby zatrudnionej, odpowiedzialnej za realizację zadań określonych umową Spółki; usługa służy jedynie zachowaniu należytej staranności przy prowadzeniu spraw Spółki,
2. udział Prezesa Zarządu Zakładu we wskazanych przedsięwzięciach leży w interesie Spółki i jest uzasadniony jej potrzebami, nie przynosząc mu korzyści w postaci powiększenia aktywów, a także uniknięcia wydatków, gdyż powyższe usługi nacechowane są specjalistyczną, specyficzną problematyką charakteryzującą się dynamicznymi zmianami, implikującymi brak możliwości wykorzystania nabytej wiedzy poza strukturą Zakładu, a pozyskanie wiedzy teoretycznej oraz nabycie doświadczenia praktycznego, nie byłoby konieczne w przypadku braku zatrudnienia w Spółce. Aktywność ta przyczynia się jedynie do efektywniejszego procesu zarządzania Zakładem ? stanowiąc tym samym działanie leżące w interesie Zakładu,
3. usługi te charakteryzują się tym, że równie dobrze można je pozyskać w formie indywidualnej (np. konsultacji, ustnej lub pisemnej opinii albo porady prawnej), jednakże ich koszt będzie w tym przypadku znacznie wyższy, co powoduje, iż wybór tego rodzaju formy usługi leży w interesie Spółki,
4. w kontekście zapisów Umowy o zarządzanie § 5 ust. 6 i 7, Umowa nie przewiduje przyznania jakichkolwiek innych świadczeń ? nieuzasadnionych potrzebami Spółki.
   
   

Daje to podstawę do przyjęcia, iż po stronie Prezesa Zarządu Spółki nie występuje ? w związku z udziałem w opisanych wcześniej przedsięwzięciach, przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosując obiektywne kryteria oceny, po stronie Prezesa Zarządu Spółki, jego udział we wskazanych wydarzeniach ? bez względu na ich wymiar czasowy ? nie prowadzi do powiększenia jego aktywów, zarówno w formie wypłaty pieniędzy, jak również uzyskania przez niego świadczenia rzeczowego lub przybierającego postać usługi. Leży bowiem nie w jego interesie, a w interesie zarządzanego przez niego Zakładu, umożliwiając podnoszenie poziomu i sprawności procesów zarządczych i decyzyjnych w tej Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 13 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody:

• otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy),
• uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ? z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy (art. 13 pkt 9 ustawy).
  
  

Mając powyższe na uwadze, przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym ?wyłączenie? określone w art. 13 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Mając na uwadze powyższe, przychodem Prezesa Zarządu Spółki będzie zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują mu na podstawie tej umowy i stanowią dla niego definitywne przysporzenie. Jednocześnie, jeżeli dla Prezesa Zarządu Spółki w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania powstanie przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobligowana będzie do realizacji obowiązków płatnika wynikających z cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 tej ustawy.

W odniesieniu do świadczeń pozapłacowych, które otrzymuje Prezes Zarządu Spółki, należy zatem dokonać oceny, czy stanowią one przychód podatkowy, tj. czy stanowią one ? zgodnie ze wskazaną powyżej definicją przychodu ? realne przysporzenie majątkowe Prezesa Zarządu Spółki, które należałoby zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie Prezesa Zarządu Spółki przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli ? a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód Prezesa Zarządu Spółki będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie Prezesa Zarządu Spółki (a nie w interesie Spółki) i przyniesie Prezesowi Zarządu Spółki korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem Prezesa Zarządu Spółki, gdy korzyść jest wymierna i przypisana jemu indywidualnie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zawartą umową Spółka pokrywa z góry lub zwraca Prezesowi Zarządu Spółki koszty i wydatki związane z udziałem w szkoleniach, seminariach, kursach, warsztatach, konferencjach branżowych i sympozjach, w których w związku ze świadczeniem zadań objętych umową, Prezes Zarządu Spółki uczestniczy w charakterze reprezentanta Spółki. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych udziału Prezesa Zarządu Spółki w szkoleniach, seminariach, kursach, warsztatach, konferencjach branżowych i sympozjach niepodnoszących jego kwalifikacji zawodowych, lecz będących w istocie grupowymi konsultacjami prawnymi, ekonomicznymi albo technicznymi odnoszącymi się do konkretnych zagadnień leżących w zakresie działalności Spółki.

W przypadku, gdy Spółka finansuje Prezesowi Zarządu Spółki koszty uczestnictwa w szkoleniach, seminariach, kursach, warsztatach, konferencjach branżowych i sympozjach (które nie mają na celu podnoszenia wiedzy i kwalifikacji Prezesa Zarządu Spółki, a ich celem jest reprezentacja Spółki oraz pozyskiwanie informacji prawnych, ekonomicznych albo technicznych odnoszących się do konkretnych zagadnień leżących w zakresie działalności Spółki) poprzez opłacenie lub zwrócenie uprzednio poniesionych przez Prezesa Zarządu Spółki wydatków, to należy przyjąć, że koszty te są wydatkami na reprezentację Spółki na zewnątrz, a w konsekwencji, sfinansowanie Prezesowi Zarządu Spółki ww. wydatków nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy bowiem zauważyć, że reprezentowanie Spółki na zewnątrz, jako członek organu zarządzającego jest, co do zasady, jednym z obowiązków Prezesa Zarządu Spółki określonych w zawartej ze Spółką umowie. Nie sposób zatem mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika w sytuacji, gdy uczestnictwo w szkoleniach, seminariach, kursach, warsztatach, konferencjach branżowych i sympozjach i reprezentacja Spółki oraz konsultacje prawne, ekonomiczne albo techniczne odnoszące się do konkretnych zagadnień leżących w zakresie działalności Spółki jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy. W tej kwestii zastosowanie znajduje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, w którym wskazano, że aby mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, w której Prezes Zarządu Spółki obowiązkowo uczestniczy w szkoleniach, seminariach, kursach, warsztatach, konferencjach branżowych i sympozjach, które leżą w interesie Spółki i za które sam by nie zapłacił ? nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu.

Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym udział Prezesa Zarządu Spółki w szkoleniach zdefiniowanych w punkcie 3-cim (tj. w szkoleniach, seminariach, kursach, warsztatach, konferencjach branżowych i sympozjach, które nie mają na celu podnoszenia wiedzy i kwalifikacji Prezesa Zarządu Spółki, a ich celem jest reprezentacja Spółki oraz pozyskiwanie informacji prawnych, ekonomicznych albo technicznych odnoszących się do konkretnych zagadnień leżących w zakresie działalności Spółki) nie stanowi dla Prezesa Zarządu Spółki przysporzenia skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji na Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.