W zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w ww. wniosku

22.1.2018

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w ww. wniosku ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w ww. wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada konto na zagranicznej platformie internetowej (serwery tego portalu utrzymywane są w Stanach Zjednoczonych Ameryki) umożliwiające przesyłanie obrazu dźwiękowego i wideo. Trudni się tzw. wirtualną pornografią i wirtualną prostytucją.

Wirtualna prostytucja polega na łączeniu się z klientem przez internet, za pośrednictwem kamer i mikrofonów i spełnianiu zachcianek o podłożu seksualnym. Kontakt odbywa się poprzez transmisję na żywo. Wykonywane czynności nastawione są na zaspokojenie popędu seksualnego użytkownika/klienta. Podczas takich transmisji ma miejsce interakcja z użytkownikiem/klientem.

Wirtualna pornografia w ramach usług platformy polega na udostępnieniu uprzednio nagranych obrazów wideo.

Zgodnie z zamieszczonym na platformie Regulaminem:

witryna udostępnia dostęp do usługi online zawierającej informacje i materiały utworzone i opublikowane, przesłane lub przesyłane przez użytkownika i innych użytkowników witryny,

usługa zawiera materiały przeznaczone dla dorosłych, świadczone wyłącznie i zgodą użytkowników, którzy są pełnoletni,

dostęp do serwisu jest przeznaczony wyłącznie do użytku osobistego. Użytkownik nie może zezwalać innym korzystającym z usługi za pomocą konta i nie może przenosić konta na inne osoby,

współtwórca nie może przy użyciu platformy świadczyć usług prostytucji

zgadzając się na warunki umowy, użytkownik oświadcza i gwarantuje, że wszelkie obrazy lub filmy przesłane do witryny nie naruszają w jakikolwiek sposób własności intelektualnej ani innych praw osób trzecich,

po umieszczeniu materiałów w witrynie lub za pośrednictwem lub w związku z usługą nadal zachowuje wszelkie prawa, jakie mogą mieć w takich materiałach, z zastrzeżeniem licencji udzielonej w niniejszym dokumencie. Wysyłając materiały na witrynie lub przez usługę lub w związku z usługą, udziela Stronie niewyłącznej, w pełni płatnej i bezpłatnej, sublicencjonalnej i ogólnoświatowej licencji na używanie, modyfikowanie, usuwanie, dodawanie, publiczne wykonywanie, publiczne wyświetlanie, reprodukcję i rozpowszechnianie materiałów, w tym między innymi, rozprowadzanie całość lub część materiałów, w dowolnych formatach mediów i kanałach medialnych.

Generalnie użytkowanie platformy jest bezpłatne. Dla bardziej wymagających osób jest możliwość wykupienia waluty wirtualnej tzw. ?tokeny?. Osoba oglądająca, chcąc nagrodzić użytkowników/aktorów, płaci w formie wirtualnej waluty, zaś użytkownicy chcąc je wymienić na walutę w tym przypadku USD dostają 50% ceny, którą wpłacili oglądający. Tokeny skonwertowane w dniach 1-15 zostają wysłane na konto bankowe w formie dolarów do dnia 22 tego samego miesiąca, analogicznie z dni 16-31 miesiąca zostają przelane do dnia 7 kolejnego miesiąca na zagraniczne konto bankowe ?.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opodatkowanie podatkiem VAT wirtualnej pornografii

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, za pośrednictwem strony internetowej, poprzez udostępnianie na jej platformie uprzednio nagranych filmików o charakterze pornograficznym.

Zgodnie z art. 28k Ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Podstawą do zakwalifikowania usługi do usług elektronicznych jest rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U. E L 77/1). Zgodnie z powołanym Rozporządzeniem wśród usług elektronicznych wyróżnia się m.in. usługi jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną polegające na:

uzyskiwaniu dostępu i pobieraniu obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu

uzyskiwaniu dostępu i pobieraniu filmów.

Zgodnie z powyższym przedmiotowe czynności zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do usług elektronicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z paragrafem 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas (...).

Zgodnie z definicją ?sprzedaży?, wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia. Od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Skoro w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium Polski zatem, czynności którymi zamierza zajmować się Wnioskodawca nie mieszczą się w pojęciu ?sprzedaży? wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z paragrafem 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących świadczone przez Wnioskodawcę czynności pozostają poza zakresem obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej.

Opodatkowanie podatkiem VAT wirtualnej prostytucji

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT przepisów ustawy o nie stosuje się m in. do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wobec powyższego usługi wirtualnej prostytucji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 6 pkt 2 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Powołany wyżej przepis wprowadza ograniczenie w zakresie przedmiotowym obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług.

Ograniczenie to ustawodawca zrealizował poprzez zastosowanie instytucji wyłączenia spod działania tej ustawy ściśle określonej kategorii przychodów. Prawo podatkowe nie zawiera definicji użytych w powołanym wyżej przepisie pojęć, należy więc w tym względzie odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: ?K.c.?), czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. W myśl natomiast art. 58 § 2 K.c., nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

W związku z powyższym, przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Są to czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, nawet hipotetycznie. Tylko czynności wynikające z zachowań, które w żadnych okolicznościach nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny zostały wyłączone przez ustawodawcę spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 2 tej ustawy.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem przez internet dwojakiego rodzaju usług:

transmitowanych na żywo na życzenie klienta przy użyciu kamer i mikrofonów - usługi te polegają na łączeniu się z klientem przez internet, za pośrednictwem kamer i mikrofonów i spełnianiu zachcianek o podłożu seksualnym. Kontakt odbywa się poprzez transmisję na żywo. Wykonywane czynności nastawione są na zaspokojenie popędu seksualnego użytkownika/klienta. Podczas takich transmisji ma miejsce interakcja z użytkownikiem/klientem (usługa zwana dalej: usługa wymieniona w pkt 1)
poprzez udostępnianie nagranych obrazów video - usługi te polegają na udostępnieniu uprzednio nagranych obrazów wideo w ramach usług platformy internetowej (usługa zwana dalej: usługa wymieniona w pkt 2), zgodnie z zamieszczonym na platformie Regulaminem:
- witryna udostępnia dostęp do usługi online zawierającej informacje i materiały utworzone i opublikowane, przesłane lub przesyłane przez użytkownika i innych użytkowników witryny,
- usługa zawiera materiały przeznaczone dla dorosłych, świadczone wyłącznie i zgodą użytkowników, którzy są pełnoletni,
- dostęp do serwisu jest przeznaczony wyłącznie do użytku osobistego. Użytkownik nie może zezwalać innym korzystającym z usługi za pomocą konta i nie może przenosić konta na inne osoby,
- współtwórca nie może przy użyciu platformy świadczyć usług prostytucji,
- zgadzając się na warunki umowy, użytkownik oświadcza i gwarantuje, że wszelkie obrazy lub filmy przesłane do witryny nie naruszają w jakikolwiek sposób własności intelektualnej ani innych praw osób trzecich,
- po umieszczeniu materiałów w witrynie lub za pośrednictwem lub w związku z usługą nadal zachowuje wszelkie prawa, jakie mogą mieć w takich materiałach, z zastrzeżeniem licencji udzielonej w niniejszym dokumencie. Wysyłając materiały na witrynie lub przez usługę lub w związku z usługą, udziela Stronie niewyłącznej, w pełni płatnej i bezpłatnej, sublicencjonalnej i ogólnoświatowej licencji na używanie, modyfikowanie, usuwanie, dodawanie, publiczne wykonywanie, publiczne wyświetlanie, reprodukcję i rozpowszechnianie materiałów, w tym między innymi, rozprowadzanie całość lub część materiałów, w dowolnych formatach mediów i kanałach medialnych.

Odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę wirtualnych usług, wymienionych w pkt 1 należy stwierdzić, że nie mają one wskazanego we wniosku charakteru. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Polskie Wydawnictwo Naukowe PWN), prostytucja to uprawianie seksu za pieniądze. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z usługami w rozumieniu ww. definicji, bowiem pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami nie dochodzi do kontaktu fizycznego (cielesnego), lecz wyłącznie wirtualnego. W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie oddaje własnego ciała do dyspozycji innych osób, lecz tylko je prezentuje na ekranie monitora komputerowego innej osobie (zgodnie z wolą i w sposób wskazany przez klienta) i niekoniecznie w celu zaspokojenia seksualnego. Zatem Wnioskodawca oddaje do dyspozycji klienta jedynie ?obraz? swojego ciała zarejestrowany przez kamerę internetową. Trudno także mówić o ?pełnej dyspozycyjności? Wnioskodawcy wobec klienta, skoro jest on pozbawiony możliwości np. dotyku.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy świadczenia usług wymienionych w pkt 1 nie musi zachodzić sprzeczność z zasadami współżycia społecznego (tym samym nie zachodziłaby nieważność czynności prawnej).

Ponadto, z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej należy do podatków zharmonizowanych, szczególną uwagę należy zwrócić na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które również potwierdza, że tego typu usługi jak wskazane w pkt 1, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dotychczasowym orzecznictwie TSUE tylko w dwóch przypadkach stwierdził, że pewne czynności są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Po pierwsze, opodatkowaniu nie podlega nielegalny import narkotyków do Wspólnoty ? sprawa 294/82 Einberger. Po drugie, poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT pozostaje przywóz na terytorium Unii fałszywych pieniędzy ? sprawa 343/89 Witzemann.

Z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić wniosek, że zakwalifikowanie danej czynności jako nieopodatkowanej na gruncie podatku VAT wymaga stwierdzenia, że owo zachowanie jest zabronione we wszystkich państwach członkowskich. Za okoliczność wskazującą na spełnienie tej przesłanki uznać należy istnienie umów międzynarodowych, które zobowiązują państwa członkowskie do zwalczania określonych rodzajów niepożądanej działalności.

W tym kontekście wskazać należy, że usługi wskazane w pkt 1 nie są zabronione (w szczególności na podstawie stosownych umów międzynarodowych). Tym samym nie zachodzi wobec tych czynności wskazywana przez TSUE w powołanych wyrokach przesłanka uzasadniająca wyłącznie określonych czynności spod opodatkowania VAT.

Wskazać też należy, że w swoich orzeczeniach TSUE uznał, że co do zasady opodatkowaniu podlegają takie czynności jak handel podrobionymi kosmetykami (sprawa C-3/97 Goodwin i inni), czy też import i dostawa przemyconego alkoholu (sprawa C-455/98 Salumets i inni). TSUE wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatkowej oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W przypadku tych czynności nie można wprowadzać rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem.

Tezy te TSUE powtórzył w pkt 49 orzeczenia w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni, gdzie stwierdził: ?(...) zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wynika z tego, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie takie ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług wykluczona jest konkurencja między sektorem legalnym a nielegalnym (...).?.

Opodatkowaniu powinny zatem podlegać czynności, które co prawda są niezgodne z prawem, ale mogłyby być dokonane jako legalne. W kontekście powyższego należy również zauważyć, że w przedmiotowej sprawie istnieje ryzyko naruszenia zasad konkurencji ? w przypadku świadczenia omawianych usług transgranicznie.

Interpretując zatem art. 6 pkt 2 ustawy, przy zastosowaniu wykładni prounijnej uwzględniającej wypracowane w tym zakresie orzecznictwo TSUE, należy uznać, że przedmiotowe usługi wskazane w pkt 1 podlegają opodatkowaniu (stosuje się wobec nich przepisy ustawy o podatku od towarów i usług).

W ocenie tut. Organu, nie można ? a priori założyć, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ww. zakresie będzie zachodziła sprzeczność z zasadami współżycia społecznego (a tym samym nieważność czynności prawnej), gdyż w praktyce o takiej nieważności będzie decydować sąd, uwzględniając okoliczności konkretnego przypadku.

Zatem, usługi te nie są czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w stosunku do ww. usług zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie mając na uwadze powyższą argumentację oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że również usługi wymienione w pkt 2 nie są czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tym samym, w odniesieniu do tych usług zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, o ile ww. czynności nie są prawnie zabronione w świetle przepisów prawa krajowego i międzynarodowego.

W zakresie zasad opodatkowania omawianych usług należy wskazać, jak niżej.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi wskazane w pkt 1 i 2 będzie wykonywał działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ww. ustawy o podatku od towarów i usług:

ilekroć jest mowa o podatniku ? rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zgodnie z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do ?usług świadczonych drogą elektroniczną?, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie ? ze względu na ich charakter ? jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik nr I obejmuje:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
1. tworzenie i hosting witryn internetowych;
2. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3. zdalne zarządzanie systemami;
4. hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5. dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
1. uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2. oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3. sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4. automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5. automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4. prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
5. dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6. wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7. informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8. dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9. korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3. uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4. pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
1. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

usług nadawczych;
usług telekomunikacyjnych;
towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
płyt CD i kaset magnetofonowych;
kaset wideo i płyt DVD;
gier na płytach CD-ROM;
usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
hurtowni danych off-line;
usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
usług centrum wsparcia telefonicznego;
usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
(uchylona)
(uchylona)
(uchylona)
biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak stanowi art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 13 ww. rozporządzenia Rady nr 282/2011, ?zwykłe miejsce pobytu? osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Przepisy Rozdziału 6a ustawy o podatku od towarów i usług regulują kwestię procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

W myśl art. 130a ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
podatnikach - rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;
procedurze szczególnej rozliczania VAT - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 130b ust. 1 ustawy, podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

siedzibę działalności gospodarczej albo
stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że aby usługodawcy nie byli zmuszeni rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne, wprowadzone zostało fakultatywne rozwiązanie upraszczające, tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop ? MOSS), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT, jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostaje przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług.

Celem stosowania szczególnej procedury MOSS jest uwolnienie podatnika z obowiązku rejestracji dla celów VAT w tym państwie członkowskim, w którym świadczy on usługi na rzecz ostatecznych konsumentów (niepodatników), i umożliwienie podatnikowi zapłacenia należnego VAT w tym państwie konsumpcji za pośrednictwem krajowego organu podatkowego. Jednocześnie podkreślić należy, że procedura szczególna nie ma zastosowania do usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych świadczonych w państwie członkowskim, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w pkt 1 należy stwierdzić, że ze względu na charakter tych usług, świadczone są one na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Ponadto ww. usług nie można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Tym samym miejscem świadczenia i ich opodatkowania ? w myśl art. 28c ust. 1 ? jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Polski. Zatem, usługi wskazane w pkt 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w pkt 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do usług wymienionych w pkt 2 należy wyjaśnić, że usługi polegające na udostępnieniu uprzednio nagranych obrazów wideo stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Jednocześnie należy stwierdzić, że okoliczności sprawy oraz charakter świadczonych usług wskazuje, że ww. usługi świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług? zgodnie z art. 28k ustawy ? jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca świadczy usługi w powyższym zakresie na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług jest terytorium Polski i usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy ww. podmioty posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Polski, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług jest terytorium tego kraju, znajdujące się poza terytorium Polski, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, czyli usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ponadto wskazać należy, że o ile w państwie członkowskim (państwach członkowskich) konsumpcji ww. usług Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będzie uprawniony do skorzystania ze szczególnej procedury MOSS.

Jednocześnie nadmienić należy, że w przypadku usług elektronicznych, których miejscem świadczenia (określonym zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa) będzie terytorium państwa trzeciego, Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania procedury uproszczonej MOSS.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w pkt 2, należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca własne stanowisko w zakresie ww. usług opiera na art. 28k ustawy, to jednak nie uwzględnia, że w niektórych przypadkach może wystąpić opodatkowanie ww. usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności ewidencjonowanie na kasie rejestrującej, nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.