Moment powstania przychodu z tytułu najmu (podmiot zarządzający)

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości o powierzchni użytkowej 1 337 m² (2 lokale użytkowe zajmują 40 m², pozostała powierzchnia to 33 lokale mieszkalne). Z tytułu najmu nieruchomości Wnioskodawczyni osiąga przychody, które rozliczane są na zasadach ogólnych. Zarządzanie nieruchomością zostało powierzone zarządcy nieruchomości. Należne kwoty z tytułu najmu najemcy wpłacają na konto bankowe, należące do zarządcy wynajmowanej nieruchomości. Konto bankowe zostało założone wyłącznie do celów związanych z przedmiotową nieruchomością. Z rachunku bankowego regulowane są zobowiązania z tytułu dostaw mediów oraz kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości (tj. sprzątanie, zarządzanie, podatek od nieruchomości, przeglądy techniczne, naprawy i konserwacje, energia, opłaty pocztowe, bankowe, koszty wpisów sądowych, usługa księgowa, ubezpieczenie, dostawa wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości, artykuły gospodarcze). Środkami zgromadzonymi na koncie bankowym dysponuje tylko zarządca nieruchomości, żaden ze współwłaścicieli nie może dysponować środkami samodzielnie. Po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego zarządca przelewa na konta poszczególnych współwłaścicieli należną według udziału część dochodu. Otrzymane środki pieniężne podlegają opodatkowaniu w momencie faktycznego postawienia do dyspozycji właściciela, czyli w dacie przelewu z konta, pozostającego w dyspozycji zarządcy, na indywidualne konta właścicieli - zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w myśl art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Pytanie, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa, dotyczy roku podatkowego 2016. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada udział we współwłasności w nieruchomości. Nieruchomość stanowi własność 8 osób, w czym Wnioskodawczyni posiada udział 1/15. Do listopada 2015 r. (włącznie) nieruchomością zarządzała Administracja Zasobów Komunalnych ? (dalej: ?AZK?). Wszelkie wpłaty najemców za czynsz były wpłacane na konto AZK, która to nie wypłacała żadnych środków właścicielom. Dopiero po przekazaniu zarządu nieruchomością w 2016 r. obecnemu zarządcy wypłacono kwotę dochodu wynikającą z wieloletniego rozliczenia nieruchomości, przy czym kwoty zostały bezpośrednio przesłane na konto bankowe nowego zarządcy nieruchomości założone do obsługi finansowej tylko tej nieruchomości. Środki gromadzone na koncie bankowym obecnego zarządcy służyły do uregulowania wydatków na prace remontowe oraz koszty utrzymania nieruchomości, takie jak: sprzątanie, zarządzanie, podatek od nieruchomości, przeglądy techniczne, naprawy i konserwacje, energia, opłaty pocztowe, bankowe, koszty wpisów sądowych, usługa księgowa, ubezpieczenie, dostawa wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości, artykuły gospodarcze. Z aktualnym zarządcą rozliczenia będą dokonywane raz w roku po rozliczeniu i zamknięciu roku obrotowego, tj. w pierwszych miesiącach roku bieżącego za rok ubiegły. Zarządca został powołany na czas nieokreślony w drodze zawarcia umowy cywilno-prawnej z właścicielami. Zarządca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, środki finansowe uzyskiwane z powyższej nieruchomości są ewidencjonowane na rachunku bankowym dotyczącym tylko i wyłącznie tej nieruchomości. Zarządca jest osobą trzecią, nie jest współwłaścicielem nieruchomości, a jego obowiązki i prawa zarządcy określone zostały w zawartej umowie o zarządzanie. Obowiązki i uprawnienia zarządcy to: utrzymywanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, racjonalne inwestowanie, zawieranie i rozwiązywanie umów najmu, dostaw mediów, wykonanie określonych prac remontowych, rozliczanie nieruchomości, reprezentowanie właściciela przed urzędami, wzywanie najemców do zapłaty czynszu, usuwanie awarii, zlecanie i nadzorowanie przeglądów technicznych i wykonania zaleceń pokontrolnych, regulowanie płatności zobowiązań powstałych z utrzymaniem i zapewnieniem właściwego funkcjonowania nieruchomości. Jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku bankowym przeznaczonym na obsługę powyższej nieruchomości jest zarządca nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy wobec dochodu z tytułu wynajmowania nieruchomości (dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem, tj. wpłatami na konto bankowe zarządcy, służące obsłudze tylko tej nieruchomości, dokonywanymi przez najemców z tytułu zawartych umów najmu nieruchomości, a kosztami uzyskania tego przychodu, tj. kosztami utrzymania nieruchomości, a zapłaconymi z tego samego konta bankowego: sprzątanie, zarządzanie, podatek od nieruchomości, przeglądy techniczne, naprawy i konserwacje, energia, opłaty pocztowe, bankowe, koszty wpisów sądowych, usługa księgowa, ubezpieczenie, dostawa wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości, artykuły gospodarcze) powstaje w momencie postawienia dochodu do indywidualnej dyspozycji właściciela, tj. w chwili przekazania ich z konta, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, na konto bankowe indywidualne współwłaścicielki nieruchomości (Wnioskodawczyni)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane z najmu, a niestanowiące przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychód w dniu zapłaty. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z najmu prywatnego są opodatkowane wyłącznie wówczas, gdy współwłaściciel je otrzymał lub pozostawiono je do jego dyspozycji.

W związku z powyższym, moment podatkowy wobec dochodu z wynajmu nieruchomości powstaje dopiero w momencie otrzymania przez właściciela środków pieniężnych z konta bankowego związanego z obsługą tej nieruchomości, na jego konto bankowe indywidualne, a nie w chwili wpłaty czynszów najmu na konto bankowe, którego jedynym dysponentem jest zarządca, a z którego wydatkowane są koszty utrzymania nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Moment powstania przychodu z najmu określa art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym artykułem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Podsumowując, powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym determinowane jest uzyskaniem przez podatnika przychodu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu najmu są nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który wprawdzie nie pobrał pieniędzy, ale były one postawione mu do dyspozycji. Przy czym przez sformułowanie ?postawione do dyspozycji? należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich korzystać, w tym również zadecydować o ich wykorzystaniu i przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Powyższe odnosi się zatem do sytuacji, w której w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości o powierzchni użytkowej 1 337 m² (2 lokale użytkowe zajmują 40 m², pozostała powierzchnia to 33 lokale mieszkalne). Z tytułu najmu nieruchomości Wnioskodawczyni osiąga przychody, które rozliczane są na zasadach ogólnych. Zarządzanie nieruchomością zostało powierzone zarządcy nieruchomości. Należne kwoty z tytułu najmu najemcy wpłacają na konto bankowe, należące do zarządcy wynajmowanej nieruchomości. Konto bankowe zostało założone wyłącznie do celów związanych z przedmiotową nieruchomością. Z rachunku bankowego regulowane są zobowiązania z tytułu dostaw mediów oraz kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości. Środkami zgromadzonymi na koncie bankowym dysponuje tylko zarządca nieruchomości, żaden ze współwłaścicieli nie może dysponować środkami samodzielnie. Po zakończeniu i rozliczeniu roku podatkowego zarządca przelewa na konta poszczególnych współwłaścicieli należną według udziału część dochodu. Otrzymane środki pieniężne podlegają opodatkowaniu w momencie faktycznego postawienia do dyspozycji właściciela, czyli w dacie przelewu z konta, pozostającego w dyspozycji zarządcy, na indywidualne konta właścicieli. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Zarządca został powołany na czas nieokreślony w drodze zawarcia umowy cywilno-prawnej z właścicielami. Zarządca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, środki finansowe uzyskiwane z powyższej nieruchomości są ewidencjonowane na rachunku bankowym dotyczącym tylko i wyłącznie tej nieruchomości. Zarządca jest osobą trzecią, nie jest współwłaścicielem nieruchomości, a jego obowiązki i prawa zarządcy określone zostały w zawartej umowie o zarządzanie. Obowiązki i uprawnienia zarządcy to: utrzymywanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, racjonalne inwestowanie, zawieranie i rozwiązywanie umów najmu, dostaw mediów, wykonanie określonych prac remontowych, rozliczanie nieruchomości, reprezentowanie właściciela przed urzędami, wzywanie najemców do zapłaty czynszu, usuwanie awarii, zlecanie i nadzorowanie przeglądów technicznych i wykonania zaleceń pokontrolnych, regulowanie płatności zobowiązań powstałych z utrzymaniem i zapewnieniem właściwego funkcjonowania nieruchomości.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z definicją współwłasności wyrażoną w art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Cechą charakterystyczną współwłasności jest to, że prawo własności całej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku współwłaścicielom. Jeżeli wielkość takiego udziału jest określona, mówi się wówczas o współwłasności w częściach ułamkowych. Do tego rodzaju współwłasności mają zastosowanie przepisy działu IV Kodeksu cywilnego, z których wynika domniemanie równości udziałów (art. 197 ww. ustawy). Treść stosunku będącego podstawą powstania współwłasności może określać inną wielkość udziałów. W czasie trwania współwłasności w częściach ułamkowych każdy współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Z kolei współposiadanie i korzystanie z rzeczy wspólnej przez współwłaścicieli podlega pewnym ograniczeniom. Każdy z nich jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 ustawy Kodeks cywilny). Ponadto według zasady zawartej w art. 207 ww. ustawy, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Z unormowania zawartego w tym przepisie wynika jednoznacznie, że współposiadanie rzeczy i wspólne korzystanie z niej jest regułą, a korzystanie i posiadanie rozdzielne części rzeczy wspólnej ? wyjątkiem.

W myśl art. 201 ustawy Kodeks cywilny, do czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną potrzebna jest zgoda większości współwłaścicieli. W braku takiej zgody każdy ze współwłaścicieli może żądać upoważnienia sądowego do dokonania czynności.

Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków zarządcy nieruchomością wynika z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 184a ww. ustawy, zarządca nieruchomości to przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z zakresu zarządzania nieruchomościami.

W myśl art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1. właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2. bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3. właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4. bieżące administrowanie nieruchomością;
5. utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6. uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.
   
   

Stosownie do art. 185 ust. 2 ww. ustawy, zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Niezależnie od sposobu powołania zarządcy nieruchomości, tj. z woli współwłaścicieli nieruchomości, czy z nakazu sądu, czynność zarządzania nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej eksploatacji nieruchomości w tym bieżącego administrowania nieruchomością, jak również czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę nieruchomość. Ustalenie zarządcy nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Zarządca nieruchomości wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela/współwłaścicieli nieruchomości, czyli nie na własny rachunek.

Nabyte prawa i obowiązki zarządca obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że aczkolwiek zarządca wykonuje czynności związane z wynajmowaniem lokali w zarządzanej nieruchomości, to jednak wykonuje je na rzecz właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Na skutek ustanowienia zarządu właściciele nie tracą prawa własności swego majątku, lecz jedynie są zastępowani przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach. Okoliczność ta nie pozbawia właścicieli statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym zarządca nie jest uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Podatnikami podatku powstałego z tytułu dochodów osiąganych z tytułu najmu są bowiem właściciele nieruchomości a nie osoba zarządzająca ich majątkiem.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód z tytułu najmu nieruchomości odpowiadający posiadanemu udziałowi w nieruchomości z dnia wypłaty lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych przez zarządcę. Również w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości będą podlegały rozliczeniu koszty uzyskania przychodu poniesione przez Wnioskodawczynię w danym okresie rozliczeniowym, co wprost wynika z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą opodatkowania będzie kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię od zarządcy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w tym przepisie, o ile podatnikowi przysługuje prawo ich odliczenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.