Rozliczenie dochodów z pracy najemnej wykonywanej przez część roku w Polsce, a część roku za granicą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów z pracy najemnej wykonywanej przez część roku w Polsce, a część roku za granicą.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.238.2018.1.DA, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 15 maja 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 maja 2018 r.). W dniu 25 maja 2018 r. (nadano w dniu 24 maja 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie. Jej stosunek pracy w Polsce zakończył się 30 kwietnia 2015 r., a dochody uzyskane w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. zostały rozliczone w Urzędzie Skarbowym.

W dniu 4 maja 2015 r. Wnioskodawczyni wyjechała z rodziną do Szwajcarii, co zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym (ZAP-3). Wnioskodawczyni wraz z rodziną wymeldowała się w Urzędzie Miasta. Wyjazd był zgłoszony jako wyjazd na stałe. Po roku pobytu w Szwajcarii Wnioskodawczyni przerejestrowała samochód w Szwajcarii. Córka Wnioskodawczyni uczęszczała do przedszkola zgodnie z wymogami edukacji w Szwajcarii.

W okresie od dnia 4 maja 2015 r. do dnia 22 kwietnia 2017 r., Wnioskodawczyni była rezydentem Szwajcarii mając nieograniczony obowiązek podatkowy w Szwajcarii, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W tym czasie nie uzyskiwała żadnych dochodów z Polski.

Wnioskodawczyni posiadała certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający Jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, w języku angielskim, wydany przez Urząd Podatkowy oraz potwierdzenie miejsca zamieszkania wydane przez Urząd Gminy w języku niemieckim.

W okresie od dnia 15 sierpnia 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r., Wnioskodawczyni była zatrudniona na terenie Szwajcarii na podstawie umowy o pracę na czas określony. W 2017 r. Wnioskodawczyni pracowała w Szwajcarii tylko w miesiącu styczniu i lutym. Ostatni dochód z tytułu tej umowy Wnioskodawczyni uzyskała w marcu 2017 r. Poza wskazanym stosunkiem pracy nie otrzymywała żadnych dochodów w Szwajcarii. Wszystkie dochody uzyskane z pracy w Szwajcarii podlegały tam opodatkowaniu i zostały rozliczone (wraz z podatkami federalnymi, kantonalnymi, gminnymi i kościelnym) w Szwajcarii przed wyjazdem do Polski i przed wymeldowaniem ze Szwajcarii.

W dniu 23 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni wróciła razem z córką do Polski z powodu braku możliwości znalezienia pracy, a co za tym idzie niewystarczających dochodów na godne życie. W dniu 24 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni zgłosiła fakt powrotu w urzędzie skarbowym oraz zameldowała się wraz z córką w Urzędzie Miasta w związku z obowiązkiem meldunkowym, przenosząc centrum interesów życiowych do Polski. W dniu 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła pracę na podstawie umowy o pracę tymczasową zawartej w dniu 31 maja 2017 r. Pierwsze dochody w Polsce uzyskała w czerwcu 2017 r.

W okresie od maja 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni miała rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana rezydencji podatkowej nastąpiła w dniu 22 kwietnia 2017 r.

W dniu 11 kwietnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym Wnioskodawczyni otrzymała informację, że cyt.: ?w związku z przeniesieniem centrum interesów osobistych do Polski w maju 2017 r. podlegam ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i powinnam rozliczyć w Polsce tylko dochody osiągnięte w Polsce?. Wobec powyższych faktów Wnioskodawczyni złożyła elektronicznie PIT-37. Dochody za miesiąc styczeń i luty 2017 r. Wnioskodawczyni rozliczyła w Szwajcarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo stosując art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym mając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce od dnia 23 kwietnia 2017 r. rozliczyła wszystkie dochody uzyskane w okresie od dnia 23 kwietnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w Polsce, natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 22 kwietnia 2017 r. posiadała ograniczony obowiązek podatkowy, w związku z tym nie rozliczyła dochodów uzyskanych na terenie Szwajcarii (w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r.) w Polsce tylko w Szwajcarii?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma Ona obowiązku rozliczania dochodów ze Szwajcarii w Polsce, ponieważ w okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie była rezydentem Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
   
   

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji ? oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni będąca obywatelką Polski, w okresie od dnia 4 maja 2015 r. do dnia 22 kwietnia 2017 r. miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, tzw. rezydencję podatkową na terenie Szwajcarii i posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Szwajcarii, w której w okresie od dnia 15 sierpnia 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r. uzyskiwała dochód z tytułu umowy o pracę na czas określony. W państwie tym Wnioskodawczyni przebywała wraz z rodziną. W 2017 r. Wnioskodawczyni pracowała w Szwajcarii tylko w miesiącu styczniu i lutym. Ostatni dochód z tytułu tej umowy Wnioskodawczyni uzyskała w marcu 2017 r. Wszystkie dochody uzyskane z pracy w Szwajcarii podlegały tam opodatkowaniu i zostały rozliczone w Szwajcarii przed wyjazdem do Polski. Wnioskodawczyni posiadała certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający Jej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wydany przez Urząd Podatkowy oraz potwierdzenie miejsca zamieszkania wydany przez Urząd Gminy. W okresie przebywania na terenie Szwajcarii tj. do dnia 22 kwietnia 2017 r., Wnioskodawczyni nie uzyskiwała żadnych dochodów w Polsce.

W dniu 23 kwietnia 2017 r., Wnioskodawczyni wróciła wraz z córką do Polski, zmieniając miejsce zamieszkania i przenosząc ośrodek interesów życiowych do Polski. W dniu 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła pracę na podstawie umowy o pracę tymczasową zawartej w dniu 31 maja 2017 r. Pierwsze dochody w Polsce uzyskała w czerwcu 2017 r. W okresie od maja 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni miała rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zmiana rezydencji podatkowej nastąpiła w dniu 22 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła elektronicznie zeznanie roczne PIT-37. Dochody za miesiąc styczeń i luty 2017 r. Wnioskodawczyni rozliczyła w Szwajcarii.

W świetle powołanych przepisów prawa, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni. Kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. la ww. ustawy.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem ?lub?, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie ? podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika ?lub? w sformułowaniu ?centrum interesów osobistych lub gospodarczych? dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez ?centrum interesów osobistych? należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Natomiast ?centrum interesów gospodarczych? to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majtku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92), zmieniona Protokołem sporządzonym w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie ?osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie? oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja ?osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie? odnosi się zatem bezpośrednio do określenia ?miejsca zamieszkania? przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli osoba jest obywatelem obu Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, której głównym celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Szwajcarią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Według art. 9 ust 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatków sumą przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w świetle obowiązującego stanu prawnego, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni do dnia 22 kwietnia 2017 r., tj. do momentu przyjazdu do Polski, miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii, ze względu na fakt posiadania w tym kraju centrum interesów osobistych i gospodarczych. W państwie tym przebywała wraz z rodziną i pracowała. Przeniesienie ośrodka interesów życiowych do Szwajcarii oznaczało, że Wnioskodawczyni w tym czasie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednakże, sytuacja zmieniła się w momencie powrotu Wnioskodawczyni do Polski w dniu 23 kwietnia 2017 r., gdyż od chwili przyjazdu do Polski centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni znajdowało się w Polsce.

Zatem, stwierdzić należy, że od dnia 23 kwietnia 2017 r., tj. od momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski, Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majtku. Wnioskodawczyni od tego dnia podlega zatem w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) uzyskanych w Polsce, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W konsekwencji, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wykazania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce za 2017 r., wyłącznie dochodów uzyskanych w Polsce, nie łącząc dochodów uzyskanych w Szwajcarii w okresie nieograniczonego obowiązku w Szwajcarii potwierdzonego certyfikatem rezydencji. Dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawczynię na terytorium Szwajcarii, w okresie gdy posiadała tam miejsce zamieszkania dla celów podatkowych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ? nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.