Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, (...)

6.3.2018

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna ?struktura organizacyjna? różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów. Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-2.4012.30.2018.1.SM z dnia 13 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności i obowiązku rozliczania podatku VAT w Polsce - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności i obowiązku rozliczania podatku VAT w Polsce.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2018 r. w dniu 21 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (?Spółka?) jest spółką kapitałową prawa Republiki Malty z siedzibą na Malcie i jest maltańskim rezydentem podatkowym. Spółka jest jednym z wiodących międzynarodowych dostawców zakładów sportowych a swoją działalność już od wielu lat prowadzi w wielu krajach europejskich, poprzez centralę na Malcie. Wnioskodawca obecnie rozważa rozpoczęcie świadczenia usług dla klientów z Polski. Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie działa na podstawie maltańskiej licencji na organizację zakładów wzajemnych wydanej przez upoważniony maltański organ nadzorczy, ale zamierza uzyskać także odpowiednie zezwolenie Ministra Rozwoju i Finansów na prowadzenie działalności w zakresie urządzania zakładów wzajemnych w Polsce.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w Polsce poprzez niezależnych przedsiębiorców (dalej ?Przedsiębiorcy?), którzy w celu zwiększenia przychodów z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej mogą być zainteresowani nawiązaniem współpracy z Wnioskodawcą. Przedsiębiorcy, z którymi Wnioskodawca zamierza podpisać umowy będą prowadzić działalność głównie w punktach gastronomicznych (np.: puby), sklepach, kioskach, ale także będą mogli prowadzić niezależne punkty dedykowane do zawierania zakładów wzajemnych. Przedsiębiorcy, planujący nawiązać współpracę z Wnioskodawcą powinni dysponować lokalem, w którym można zainstalować terminal. Umowy gospodarcze z przedsiębiorcami będą umowami agencyjnymi, o których mowa w art. 758 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Rozpoczynając prowadzenie działalności w zakresie organizowania zakładów wzajemnych, Wnioskodawca, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540, dalej ?ustawa o grach hazardowych?), zobowiązany jest do ustanowienia Przedstawiciela na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

będzie występować w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przed organami właściwymi w sprawach z zakresu gier hazardowych,
będzie posiadał pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
będzie reprezentować Wnioskodawcę przed organami właściwymi w sprawach z zakresu podatku od gier,
będzie przechowywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokumentację w języku polskim, w tym ewidencję dotyczącą działalności w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy o grach hazardowych.

Wnioskodawca planuje, że do obowiązków Przedstawiciela należeć będzie także:

wydawanie imiennych zaświadczeń w imieniu Wnioskodawcy o wygranej (lub ich dystrybucja),
prowadzenie rejestru wydanych zaświadczeń ( archiwizacja dokumentów),
pośredniczenie w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą a punktami przyjmowania zakładów (Przedsiębiorcami),
zawieranie umów o współpracy z Przedsiębiorcami,
nadzór nad prawidłową realizacją zawartych umów.

Dodatkowo Przedstawiciel będzie świadczył następujące usługi na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo z Wnioskodawcą (podmiot serwisowy z siedzibą w Austrii):

serwisowanie maszyn, będących w użytkowaniu przez Przedsiębiorców,
zapewnienie wsparcia Przedsiębiorcom,
szkolenie Przedsiębiorców.

Z tytułu wykonywania obowiązków związanych z pełnieniem funkcji organizacyjnych/wsparcia sprzedaży oraz za wykonywanie funkcji Przedstawiciela będzie on otrzymywał wynagrodzenie od podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej Wnioskodawcy (podmiot z siedzibą w Austrii).

Przedstawiciel oprócz pełnienia powyższych funkcji będzie mógł dodatkowo podpisać z Wnioskodawcą umowę agencyjną, o której mowa w art. 758 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie oferowania zakładów wzajemnych graczom na terytorium Polski.

Wnioskodawca przewiduje dwa scenariusze działania Przedstawiciela:

w pierwszym zakres udzielonego Przedstawicielowi pełnomocnictwa nie będzie upoważniał Przedstawiciela do zawierania zakładów w imieniu Wnioskodawcy. Stronami każdego zakładu będą zawsze z jednej strony Wnioskodawca oraz z drugiej strony Klient zakładów.
w drugim zakres udzielonego Przedstawicielowi pełnomocnictwa będzie upoważniał Przedstawiciela do zawierania zakładów w imieniu Wnioskodawcy. W takiej sytuacji stronami każdego zakładu będą także będą zawsze z jednej strony Wnioskodawca oraz z drugiej strony Klient zakładów.

Przedstawiciel jest częściowo zależną od Wnioskodawcy polską spółką prowadzącą działalność gospodarczą. Przedstawiciel jest niezależny ekonomicznie, ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miał wpływ na sposób świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Przedstawiciel będzie podlegał kontroli ze strony Wnioskodawcy tylko w ograniczonym zakresie, głównie w zakresie jakości i terminowości świadczonych usług.

Zadania dotyczące pośrednictwa w przyjmowaniu zakładów wzajemnych, sprzedaż losów lub innych dowodów udziału w grze, przyjmowanie zakładów i stawek, wypłatę i wydanie wygranych będą realizowane przez Przedsiębiorców, z którymi Przedstawiciel w imieniu Wnioskodawcy podpisze umowy. Przedsiębiorcy będą pełnić funkcje powierników Wnioskodawcy, w zakresie przyjmowania i przekazywania pieniędzy z zakładów. Do tego celu Przedsiębiorcy posiadać będą wyodrębnione rachunki bankowe, na których gromadzone będą środki finansowe pochodzące z zakładów wzajemnych. W określonych okresach rozliczeniowych pieniądze te będą przekazywane do Wnioskodawcy po potrąceniu o prowizje należne Przedsiębiorcom.

Przedsiębiorcy będą niezależnymi od Wnioskodawcy podmiotami, prowadzącymi działalność gospodarczą na własne ryzyko. W punktach prowadzonych przez Przedsiębiorców będą znajdować się terminale, za pomocą których gracze będą mogli zawierać umowy zakładów z Wnioskodawcą. Zakłady będą zawierane na odległość z wykorzystaniem łączy internetowych. W punkcie przyjmowania zakładów znajdować się będą standardowe urządzenia służące do przyjmowania zakładów wzajemnych m.in.: komputer, drukarka do oferty zakładów, drukarka do kuponów, czytnik do kodów kreskowych, często połączone w postaci terminala. Terminale będą własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziałów, agencji, biur, poprzez które mógłby prowadzić działalność w Polsce. Nie zatrudnia także w Polsce własnych pracowników, ani nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych nieruchomości położonych na terytorium Polski.

Wnioskodawca na terytorium Malty posiada infrastrukturę niezbędną do zdalnego zawierania zakładów, tj. odpowiednie systemy informatyczne i sprzęt IT. Na terytorium Malty zatrudnieni są pracownicy koordynujący procesy związane z prowadzeniem działalności w zakresie zawierania zakładów wzajemnych z klientami z Polski.

Klientami Wnioskodawcy będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu zawierania zakładów wzajemnych z Wnioskodawcą będą dokonywać rejestracji konta gracza za pośrednictwem strony www lub w punktach stacjonarnych prowadzonych przez niezależnych Przedsiębiorców.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie jest zwolniona z VAT.

W odpowiedzi z dnia 16 lutego 2018 r. na wezwanie z dnia 13 lutego 2018 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.30.2018.1.SM Spółka na pytanie:

co konkretnie jest przedmiotem umów, które wnioskodawca podpisze z przedsiębiorcami, termin ich obowiązywania, zakres, postanowienia itp.

wskazała:

Przedmiotem umów (będą to umowy agencyjne), które Wnioskodawca zamierza podpisać z przedsiębiorcami jest powierzenie danemu przedsiębiorcy funkcji agenta Wnioskodawcy. W szczególności Wnioskodawca planuje, iż przedsiębiorca zobowiąże się wobec Wnioskodawcy do:

Sprzedaży zakładów wzajemnych,
Przyjmowania zakładów i stawek,
Wypłaty i wydawania wygranych do wysokości określonej w regulaminie zakładów,
Prowadzenia punktów przyjmowania zakładów wzajemnych w lokalizacjach określonych w umowie,
Stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z uczestnikami umów na rzecz organizatora zakładów.

Cele, do których Wnioskodawca i Agent wzajemnie zobowiązują się dążyć i wzajemnie się wspierać są równorzędne i następujące:

zapobieganie powstawaniu uzależnienia od hazardu i stworzenie warunków do skutecznego zwalczania uzależnień;

zagwarantowanie ochrony młodzieży i uczestników zakładów;

zapewnienie właściwej organizacji zakładów sportowych, ochrony klientów przed oszustwami, ochrony przez działaniami przestępczymi związanymi z zakładami sportowymi i z nich wynikającymi;

zapobieganie zagrożeniom integralności współzawodnictwa sportowego podczas organizacji zakładów sportowych i pośrednictwa w ich zawieraniu;

skierowanie naturalnej skłonności społeczeństwa do gier na uporządkowane i nadzorowane tory dzięki zaproponowaniu ograniczonej i stanowiącej alternatywę dla niedozwolonych zakładów oferty zakładów sportowych oraz przeciwdziałanie rozpowszechnianiu się niedozwolonych zakładów na czarnym rynku.

Agent jest zobowiązany w poszczególnych przypadkach do stosowania wytycznych Organizatora zakładów w związku z określonymi powyżej celami, o ile jest to konieczne do ich osiągnięcia.

Agent nie jest uprawniony do prawnej reprezentacji Organizatora zakładów.

Agent przekazuje oferty zakładów złożone przez klientów do Organizatora zakładów.

Agent zobowiązuje się do:

wykonywania swoich zadań z należytą starannością;

przestrzegania obowiązujących przepisów prawnych;

wykonywania obowiązków wynikających z niniejszej umowy osobiście lub poprzez zatrudnione przez niego osoby;

terminowego składania deklaracji podatkowych, uiszczania wszelkich opłat (w tym, podatków, odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne);

przechowywania w Punktach przyjmowania zakładów kopii pozwolenia na prowadzenie działalności, licencję Organizatora zakładów oraz Warunki zakładów i przedstawiania ich na żądanie klientów lub urzędów;

dołożenia należytej staranności w celu zapewnienia, że:
- osoby nieletnie, klienci zablokowani lub osoby znajdujące się pod widocznym wpływem alkoholu i narkotyków nie będą miały wstępu do Punktów przyjmowania zakładów lub zostanie im on wzbroniony;
- osoby nieletnie, klienci zablokowani lub osoby znajdujące się pod widocznym wpływem alkoholu i narkotyków czy też klienci uzależnieni od hazardu nie będą brać udziału w zakładach sportowych organizowanych przez Organizatora zakładów.

Organizator zakładów upoważnia Agenta do zawierania umów cywilnoprawnych w celu wykonywania powierzonych Agentowi zadań.

Za działania osób, w tym w szczególności pracowników Agenta, działających w jego imieniu, Agent odpowiada jak za własne działania.

Agent nie może zlecić innemu podmiotowi wykonywanie obowiązków określonych w niniejszej umowie.

Umowy zawierane pomiędzy Stronami zawierane będą na czas nieokreślony.

Na pytanie:

czy odpowiednie zezwolenie Ministra Rozwoju i Finansów, które zamierza uzyskać Wnioskodawca jest konieczne i niezbędne, aby mógł prowadzić działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych w Polsce,

wskazała:

Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 165) urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do uzyskania niezbędnego zezwolenia Ministra Finansów i Rozwoju zgodnie z art. 32 ustawy o grach hazardowych z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 165). Oddzielne zezwolenia są wydawane w przypadku działalności stacjonarnej i internetowej.

Na pytanie:

wskazanie, czy w ramach prowadzenia działalności zakładów wzajemnych Wnioskodawca jest zobowiązany uzyskać inne pozwolenia, koncesje inne niż pozwolenie Ministra Finansów i Rozwoju,

wskazała:

W ramach planowanego prowadzenia działalności dotyczącej zakładów wzajemnych Wnioskodawca jest zobligowany do uzyskania zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów. Wnioskodawca może być natomiast zobowiązany do uzyskania odpowiednich homologacji i certyfikatów odnośnie stosowanych terminali i ich rejestracji zgodnie z art. 23a ustawy o grach hazardowych z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 165), jednakże na tym etapie jeszcze nie ma pełni wiedzy na ten temat.

Na pytanie:

wskazanie rodzaju świadczeń, których dotyczy nowo sformułowany przedmiot (pytanie) interpretacji,

wskazała:

Wnioskodawca przy współpracy Przedsiębiorców (Agentów) będzie świadczył usługi w zakresie zakładów wzajemnych zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 165).

Na pytanie:

wskazanie informacji dotyczących kontrahentów,

wskazała:

Wnioskodawca planuje, że kontrahentami będą podmioty (Przedsiębiorcy/Agenci) mające siedzibę lub adres zamieszkania na terenie Polski. Przedsiębiorcy (Agenci) mogą być zobowiązani do prowadzenia własnych rozliczeń podatkowych w Polsce zgodnie z obowiązującymi ich przepisami w zakresie VAT, w szczególności mogą to być podatnicy VAT czynni, a także podatnicy VAT zarejestrowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Wnioskodawca, na ten moment nie jest w stanie wykluczyć, iż mogą to być także przedsiębiorcy zwolnieni z VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie VAT.

Wnioskodawca zakłada, że w przeważającej większości kontrahentami Wnioskodawcy będą osoby fizyczne zawierające zakłady wzajemne, nieprowadzące działalności gospodarczej (przy czym może się zdarzyć, iż dana osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości identyfikacji tego faktu), która będzie zawierała zakład w punkcie Agenta lub przez stronę internetową (o ile Wnioskodawca otrzyma zezwolenie w tym zakresie). Wnioskodawca zakłada, iż osoby fizyczne będą musiały potwierdzić swój wiek (w przypadku obcokrajowców, np. na podstawie paszportu lub innego dokumentu tożsamości) gdyż osoby fizyczne w wieku poniżej 18 lat nie będą dopuszczone do zawierania zakładów. Co do zasady, Wnioskodawca nie uzależnia możliwości zawarcia zakładu od miejsca zamieszkania osoby fizycznej, o ile zawarcie takiego zakładu nie jest zabronione przez przepisy ustawy o grach hazardowych lub zagrożone sankcją karną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w odpowiedzi z dnia 16 lutego 2018 r.):

Czy w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polce w rozumieniu przepisów o VAT i czy w związku z tym faktem nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT w Polsce zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania dla celów VAT stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT w Polsce zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej ?Ustawa o VAT?) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym ustalenie istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług świadczonych/nabytych przez podatników. Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski będzie miało również wpływ na ustalenie podmiotu zobowiązanego do rozliczania transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisach unijnych. W świetle art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE ?stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej? oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z orzecznictwem ETS (np.: sprawy C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern) jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy kierować się następującymi kryteriami, które - aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie:

wystarczającą stałością miejsca,

niezależnością prowadzonej działalności,

obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,

obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie są spełnione wszystkie przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

realizowana przez Wnioskodawcę działalność w Polsce nie będzie miała niezależnego charakteru - Wnioskodawca nie zatrudnia na terytorium Polski personelu, a decyzje zarządcze podejmowane będą z jego siedziby na Malcie.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziałów, agencji, biur, poprzez które mógłby prowadzić działalność w Polsce. Nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych nieruchomości położonych na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje nabywać jedynie odpłatnie usługi od niezależnych Przedsiębiorców, którzy w swoich punktach będą umożliwić zawieranie zakładów wzajemnych graczom. Przedsiębiorcy są niezależnymi podmiotami gospodarczymi, które będą podlegać kontroli Wnioskodawcy jedynie w zakresie prawidłowości wykonywania przez nich usług na rzecz Wnioskodawcy. Przedsiębiorcy samodzielnie ponoszą ryzyko prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Wnioskodawca na terytorium Malty posiada infrastrukturę niezbędną do zdalnego zawierania zakładów, tj. odpowiednie systemy informatyczne i sprzęt IT. Na terytorium Malty zatrudnieni są pracownicy koordynujący procesy związane z prowadzeniem działalności w zakresie zawierania zakładów wzajemnych z klientami z Polski. Stronami każdego zakładu będą zawsze z jednej strony Wnioskodawca oraz z drugiej strony Klient zakładów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów skarbowych i sądów administracyjnych, np.:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2016 r., 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ, w której organ uznał, że ?pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.?

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 25 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1146/14-5/JŻ oraz z 26 maja 2015 r., nr IPPP3/4512-168/15-2/JŻ, w którym uznano, że jeśli spółka nie posiada jakiejkolwiek infrastruktury personalnej i technicznej, w tym nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym, w zakresie związanym z wykonywaną działalnością w Polsce, nie można uznać, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 25 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3741/14) odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził ?że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie ?wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.?

W świetle powyższych argumentów oraz warunków prowadzenia działalności opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on miał stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
nabywcą jest:
- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
- dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy ? w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa Republiki Malty z siedzibą na Malcie i jest maltańskim rezydentem podatkowym. Spółka jest jednym z międzynarodowych dostawców zakładów sportowych a swoją działalność prowadzi w wielu krajach europejskich, poprzez centralę na Malcie. Wnioskodawca obecnie rozważa rozpoczęcie świadczenia usług dla klientów z Polski. Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie działa na podstawie maltańskiej licencji na organizację zakładów wzajemnych wydanej przez upoważniony maltański organ nadzorczy ale zamierza uzyskać także odpowiednie zezwolenie Ministra Rozwoju i Finansów na prowadzenie działalności w zakresie urządzania zakładów wzajemnych w Polsce.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w Polsce poprzez niezależnych przedsiębiorców, którzy w celu zwiększenia przychodów z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej mogą być zainteresowani nawiązaniem współpracy z Wnioskodawcą. Przedsiębiorcy, z którymi Wnioskodawca zamierza podpisać umowy będą prowadzić działalność głównie w punktach gastronomicznych (np.: puby), sklepach, kioskach, ale także będą mogli prowadzić niezależne punkty dedykowane do zawierania zakładów wzajemnych Przedsiębiorcy, planujący nawiązać współpracę z Wnioskodawcą powinni dysponować lokalem, w którym można zainstalować terminal. Umowy gospodarcze z przedsiębiorcami będą umowami agencyjnymi, o których mowa w art. 758 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Rozpoczynając prowadzenie działalności w zakresie organizowania zakładów wzajemnych, Wnioskodawca, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540), zobowiązany jest do ustanowienia Przedstawiciela na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

będzie występować w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przed organami właściwymi w sprawach z zakresu gier hazardowych,

będzie posiadał pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,

będzie reprezentować Wnioskodawcę przed organami właściwymi w sprawach z zakresu podatku od gier,

będzie przechowywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokumentację w języku polskim, w tym ewidencję dotyczącą działalności w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy o grach hazardowych.

Wnioskodawca planuje, że do obowiązków Przedstawiciela należeć będzie także:

wydawanie imiennych zaświadczeń w imieniu Wnioskodawcy o wygranej (lub ich dystrybucja),

prowadzenie rejestru wydanych zaświadczeń ( archiwizacja dokumentów),

pośredniczenie w rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawcą a punktami przyjmowania zakładów (Przedsiębiorcami),

zawieranie umów o współpracy z Przedsiębiorcami,

nadzór nad prawidłową realizacją zawartych umów.

Dodatkowo Przedstawiciel będzie świadczył następujące usługi na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo z Wnioskodawcą (podmiot serwisowy z siedzibą w Austrii):

serwisowanie maszyn, będących w użytkowaniu przez Przedsiębiorców,

zapewnienie wsparcia Przedsiębiorcom,

szkolenie Przedsiębiorców.

Z tytułu wykonywania obowiązków związanych z pełnieniem funkcji organizacyjnych/wsparcia sprzedaży oraz za wykonywanie funkcji Przedstawiciela będzie on otrzymywał wynagrodzenie od Podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej Wnioskodawcy (podmiot z siedzibą w Austrii).

Przedstawiciel oprócz pełnienia powyższych funkcji będzie mógł dodatkowo podpisać z Wnioskodawcą umowę agencyjną, o której mowa w art. 758 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie oferowania zakładów wzajemnych graczom na terytorium Polski.

Wnioskodawca przewiduje dwa scenariusze działania Przedstawiciela:

w pierwszym zakres udzielonego Przedstawicielowi pełnomocnictwa nie będzie upoważniał Przedstawiciela do zawierania zakładów w imieniu Wnioskodawcy. Stronami każdego zakładu będą zawsze z jednej strony Wnioskodawca oraz z drugiej strony Klient zakładów.
w drugim zakres udzielonego Przedstawicielowi pełnomocnictwa będzie upoważniał Przedstawiciela do zawierania zakładów w imieniu Wnioskodawcy. W takiej sytuacji stronami każdego zakładu będą także będą zawsze z jednej strony Wnioskodawca oraz z drugiej strony Klient zakładów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polce i czy w związku z tym faktem będzie zobowiązany do rozliczania podatku VAT w Polsce zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja ?stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej? została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r., Nr 77, str. 1 , z późn. zm.), stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej ?rozporządzeniem?.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE ?stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej? oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia ?stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, tj. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease Bv, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do ww. wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne.

Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc ?stworzyć? wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o ?stałym miejscu prowadzenia działalności?. Jak wynika z samej nazwy ?stały?, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać ? na podstawie wymogu wystar