Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zarejestrowany w Polsce jako (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. złożonego za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone 7 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie uznania świadczenia dokonywanego przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy za usługę,
  

• nieprawidłowe w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określenia miejsca świadczenia usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określenia miejsca świadczenia usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 grudnia 2017 r., złożonym w dniu 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Y. AB (dalej Y. lub Spółka) zajmuje się projektowaniem i sprzedażą mebli oraz artykułów wyposażenia wnętrz. Y. jest spółką prawa szwedzkiego, z siedzibą w Szwecji). Zarząd Y. urzęduje w siedzibie Spółki, tam również zlokalizowane są wszystkie działy Spółki (sprzedaż, marketing, logistyka, finanse, itp.). Projektowanie mebli realizowane jest w Szwecji lub też Spółka nabywa projekty od zewnętrznych projektantów. Sprzedaż mebli realizowana jest poprzez stronę internetową ? sprzedaż detaliczna, natomiast sprzedaż hurtowa odbywa się również poprzez stronę internetową, jak również przez zamówienia od dystrybutorów składane telefonicznie, e-mailem lub faksem. Serwery komputerowe na których zlokalizowano strony internetowe ze sklepem Spółki i jej stroną internetową są zlokalizowane poza Polską. Wszelkie kontakty z dostawcami Spółki realizowane są przez Y. co do zasady bezpośrednio ze Szwecji, podobnie wszelka obsługa klienta realizowana jest ze Szwecji. Sporadycznie w kontaktach z polskimi dostawcami Y. korzysta ze wsparcia polskiej firmy F. Sp. z o.o. Wsparcie to dotyczy negocjowania warunków współpracy (dostaw) pomiędzy Spółką, a polskim dostawcą. F. Sp. z o.o. ani żaden z jej pracowników nie miał i nie ma upoważnienia do zawierania w imieniu Y. jakichkolwiek umów. Ponadto w Polsce Y. korzysta z usług doradcy podatkowego, który prowadzi rejestry VAT i będzie składał deklaracje podatkowe.
   
2. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT w Szwecji.
   
3. Spółka posiada zapasy towarów w Polsce ? zlokalizowane są one u zewnętrznego dostawcy usług logistycznych (operator logistyczny). Operator logistyczny jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się obsługą logistyczną na rzecz różnych podmiotów ? zarówno krajowych jak i zagranicznych. Dostawca kompleksowych usług logistycznych jest zobowiązany m.in. do przechowywania zapasu towarów Spółki w Polsce, a także do przyjmowania dostaw towarów do magazynu, wysyłania ich do klientów Spółki, dbania o właściwą dokumentację oraz dopełnianie obowiązków celnych. Operator logistyczny nie pośredniczy w dostawach towarów (mebli lub ich części) realizowanych przez Spółkę.
   
4. Spółka nabywa towary od producentów lub dystrybutorów tych towarów ? z Polski, z innych krajów UE niż Polska, a także spoza UE. Nabyte towary są dostarczane do operatora logistycznego przez dostawców lub odbierane przez operatora logistycznego od dostawców. Spółka sprzedaje towary klientom z Polski, z krajów UE, a także spoza UE. Towary są wysyłane do klientów przez operatora logistycznego ? ale odbywa się to zawsze na podstawie instrukcji i wytycznych Y.. Operator logistyczny nie podejmuje samodzielnie decyzji komu wysłać towary ? zarówno w odniesieniu do wysyłki towarów do klientów, jak i odbioru towarów od dostawców ? zawsze decyzje podejmowane są przez Y. w Szwecji, a operator logistyczny jedynie wykonuje polecenia / dyspozycje Y.. Y. nie posiada w Polsce żadnego własnego personelu, ani środków trwałych.
   
5. W początkowym okresie (od kwietnia do około października 2016 operatorem logistycznym Y. była firma M., od listopada 2016 jest nim firma P. Sp. z o.o.).
   
6. W niektórych przypadkach proces produkcyjny towarów dla Spółki w Polsce jest bardziej złożony. Meble dla Spółki (według jej projektu) wytwarza jeden dostawca, który dostarcza je (w stanie jeszcze niewykończonym, wymagające pomalowania) do innego polskiego dostawcy Spółki (np. T. Sp. z o.o. ? dalej T.). T. zajmuje się emaliowaniem (malowaniem) mebli dla Spółki, a po wykonaniu tego procesu operator logistyczny Spółki odbiera gotowe meble i przewozi je do swoich magazynów, gdzie składuje je dla Spółki. W trakcie całego procesu emaliowania meble są własnością Y., lub jej dostawcy który je wyprodukował ? T. nie staje się właścicielem, ani nie uzyskuje prawa do dysponowania meblami jak właściciel.
   
7. W 2016 i 2017 r. Spółka otrzymała od T. faktury za wykonanie emaliowania. Na niektórych z tych faktur został zamieszczony szwedzki, a na niektórych polski numer rejestracyjny VAT Y.. Wszystkie faktury zawierają doliczony podatek VAT z zastosowaniem stawki 23% - zgodnie z życzeniem Y. przekazanym T. (Y. była wówczas przekonana, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce).
   
8. Spółka poza nabywaniem ww. świadczeń od T., nabywa również od polskich dostawców inne świadczenia, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT ? np. usługi związane z odprawą celną towarów, usługi doradcze, etc.
   
9. Spółka została zarejestrowana i składa deklaracje VAT w Drugim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście, który właściwy jest dla podmiotów nie posiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Organ ten weryfikował rozliczenia podatkowe Spółki w związku z wnioskiem o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. W trakcie tego postępowania US żądał informacji o organizacji działalności Spółki w Polsce, w tym o posiadanych magazynach, itp. i w odpowiedzi przedstawiono mu powyżej zawarty opis działalności. Organ ten nie zakwestionował swojej właściwości i przyznał Spółce zwrot podatku od towarów i usług.
   
   

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że złożony wniosek o interpretację dotyczy w pierwszej kolejności kwestii posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a ponadto prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wykonane przez T. (i ewentualnie innych usługodawców będących polskimi podatnikami VAT). Te sprawy nie były rozstrzygnięte dotąd decyzją, ani postanowieniem jakiegokolwiek organu. Wskazane we wniosku okoliczności, o które pyta Dyrektor KIS zostały przywołane jako dodatkowy argument - efekt wnioskowania Wnioskodawcy z dotychczasowego zachowania Naczelnika Drugiego US w Warszawie. Skoro jak dotąd organ ten nie uznał się za niewłaściwy w sprawach rozliczeń Wnioskodawcy, a jest to organ właściwy dla podatników nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności - to najpewniej uznał, że Wnioskodawca stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie posiada. Natomiast sprawa ta nie była dotąd przedmiotem żadnego rozstrzygnięcia co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

W szczególności Wnioskodawca wyjaśnia, że w sprawach zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym dla Wnioskodawcy nie były wydawane decyzje ani postanowienia przez Naczelnika Drugiego US Warszawa-Śródmieście. W związku ze złożonymi przez Wnioskodawcę deklaracjami VAT-7 wykazującymi kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu były jedynie prowadzone czynności sprawdzające. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że jak dotąd Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego z faktur wystawionych na usługi wykonane przez T. (ani przez jakikolwiek inny podmiot wykonujący dla Wnioskodawcy usługi) - nie ujmował ich w rejestrach VAT, ani deklaracjach. Zwroty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym otrzymywane przez Wnioskodawcę wynikały wyłącznie z zakupów towarów. Ewentualne odliczenie VAT z faktur dotyczących nabytych usług jest uzależnione od treści interpretacji, której dotyczy złożony wniosek.

Jeśli chodzi o kwestię rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika w Polsce, to również w tym zakresie nie były wydawane decyzje ani postanowienia przez organ podatkowy rozstrzygające co do istoty kwestię posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca otrzymał jedynie zawiadomienie o nadaniu numeru NIP i o rejestracji jako podatnik VAT. Należy przy tym zauważyć, że od 1 września 2011 r. po zmianie w art. 3 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników nadanie NIP nie następuje w drodze decyzji (ani postanowienia). Podobnie w ustawie o VAT nie przewidziano, aby rejestracja podatnika VAT wiązała się z wydaniem decyzji. W obu przypadkach organ wydaje potwierdzenie nadania NIP / rejestracji jako podatnika VAT - co jest czynnością materialno-techniczną. W związku z powyższym oświadczenia złożone we wniosku są zgodne z prawdą.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał również, że F. Sp. z o.o. wykonywała w ramach realizacji zobowiązań umownych dla Wnioskodawcy usługi, które mogą być sklasyfikowane pod pozycją PKWiU 82.99 - Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Polegały one na negocjowaniu warunków współpracy (dostaw) pomiędzy Wnioskodawcą, a polskim dostawcą (producenci mebli oraz komponentów do produkcji mebli). F. nie była i nie jest uprawniona do składania wiążących Wnioskodawcę oświadczeń woli. Użyte we wniosku określenie ?sporadycznie? oznacza od czasu do czasu - w miarę potrzeb Wnioskodawcy, określenie to ma uwypuklić, że nie jest to ciągłe doradztwo, a jedynie realizowane doraźnie.

Wnioskodawca nie zawarł umowy na usługi doradcy podatkowego z tym doradcą. Doradca podatkowy prowadzący rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy jest związany umową zawartą z firmą doradztwa podatkowego ze Szwecji, która z kolei wykonuje usługi dla Wnioskodawcy korzystając ze wspomnianego doradcy podatkowego w Polsce - jako podwykonawcy. Wnioskodawca udzielił doradcy podatkowemu w Polsce pełnomocnictw do reprezentowania Wnioskodawcy - zostały one udzielone na czas nieokreślony.

Umowa z pierwszym dostawcą usług logistycznych została zawarta na czas nieokreślony z 3-miesięcznym okresem wypowiedzenia. Następnie we wrześniu 2016 r. został podpisany list intencyjny regulujący kluczowe elementy współpracy z nowym operatorem logistycznym - również przewidujący świadczenie uzgodnionych usług przez czas nieokreślony. W związku z podjęciem współpracy z nowym operatorem logistycznym, stopniowo wygaszano współpracę z poprzednim operatorem i ostatecznie uległa ona całkowitemu zakończeniu.

Zapasy towarów oznaczają przede wszystkim zapasy mebli - foteli, kanap, sof, puf, ale także innych artykułów wyposażenia wnętrza (poduszki, dywany, lampy, itp.). Zapasy towarów są przechowywane od momentu ich dostarczenia do operatora logistycznego przez dostawców, którzy produkują meble dla Wnioskodawcy lub którzy sprzedają je Wnioskodawcy z dostawą do magazynu operatora logistycznego, aż do momentu sprzedaży klientom przez Wnioskodawcę. Okres przechowywania jest zróżnicowany -może wynosić od kilku dni do kilku tygodni lub dłużej - uzależniony jest on od bieżącego popytu na towary oferowane przez Wnioskodawcę, gdyż Wnioskodawca stara się utrzymywać możliwie niskie poziomy zapasów i na bieżąco reagować na zapotrzebowanie klientów.

Współpraca z T. opiera się na zamówieniach składanych okresowo przez Wnioskodawcę - w zależności od bieżącego zapotrzebowania Wnioskodawcy.

T. otrzymuje wynagrodzenie za swoje świadczenia (emaliowanie mebli).

Przedmiotem zamówień składanych przez Wnioskodawcę w T. jest wykonanie emaliowania mebli - np. taboretów (Wnioskodawca lub jego dostawca dostarcza taboret, a T. jest zobowiązana do jego pomalowania).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):

1. Czy w świetle okoliczności opisanych w stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług?
2. Czy świadczenia wykonywane przez T. dla Y. stanowią usługi? (oznaczone we wniosku nr 3)
   
3. Czy świadczenia wykonywane przez T. dla Y. podlegają opodatkowaniu VAT-em w Polsce? (oznaczone we wniosku nr 4)
4. Czy Y. jest uprawniona do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach T. w odniesieniu do opisanych wyżej świadczeń (emaliowanie / malowanie mebli)? (oznaczone we wniosku nr 5)
   
5. Jeżeli T. wystawi faktury korygujące do wystawionych faktur (zawierających podatek VAT wg stawki 23%) za opisane świadczenia realizowane dla Wnioskodawcy w zakresie emaliowania mebli, w celu wyeliminowania z nich podatku VAT (czyli zmiana ze stawki 23% na ?NP? - nie podlega opodatkowaniu w Polsce) to czy takie faktury korygujące będą zgodne z prawem, ale mimo tego Y. nie będzie zobowiązana do obniżenia VAT naliczonego na podstawie otrzymanych korekt, skoro nie odliczyła VAT naliczonego z faktur do których te korekty się odnoszą? (oznaczone we wniosku nr 6)
   
6. Czy usługi nabywane przez Spółkę od polskich dostawców, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT-em w Polsce, czy też miejscem ich opodatkowania będzie Szwecja i ma do nich zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie VAT? (oznaczone we wniosku nr 7)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)

1. Y. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
   
2. Świadczenia wykonywane przez T. dla Y. są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
   
3. Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez T. dla Y. określa art. 28b ustawy o VAT, a w związku z brakiem miejsca stałego prowadzenia działalności w Polsce przez Y., miejscem świadczenia tych usług jest Szwecja ? kraj siedziby Y., a zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.
   
4. W związku z powyższym Y. nie jest uprawniona do odliczenia VAT od ww. usług.
   Gdyby jednak organ powołany do wydawania interpretacji uznał (nieprawidłowo zdaniem Wnioskodawcy), że usługi T. podlegają opodatkowaniu VAT-em w Polsce, to wówczas należałoby uznać, że Y. jest uprawniona do odliczenia VAT uwzględnionego na fakturze.
5. Uzasadnienie Wnioskodawcy przedstawione niżej w szczegółowym uzasadnieniu.
   
6. W związku z faktem, iż Y. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, wszelkie usługi nabywane przez ten podmiot od polskich dostawców, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT nie będą podlegały opodatkowaniu VAT-em w Polsce. Miejscem ich opodatkowania będzie Szwecja ? gdzie Y. ma siedzibę działalności gospodarczej.
   
   

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika

Do pytania nr 1

7. W myśl art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 ?stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej? oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Y. nie posiada w Polsce żadnego zaplecza personalnego (brak jakiegokolwiek personelu w Polsce), ani technicznego (brak środków trwałych czy jakichkolwiek lokali/nieruchomości w Polsce) ? to dowodzi, że Y. nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
   
8. Y. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce ? ale tylko dlatego że w Polsce posiada towary, które wysyła z Polski do klientów w Polsce i zagranicą. Jak jednak wyraźnie wskazuje art. 11 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady UE ?fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?. Również fakt posiadania towarów w Polsce nie sprawia, że Y. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wniosek ten potwierdza wiele interpretacji MF ? przykładowo cytujemy fragment interpretacji wydanej przez Dyrektora IS w Warszawie z 11 lipca 2014 r. (IPPP3/443-301/14-4JK):
   ?Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nie zatrudnia również własnych pracowników. Wnioskodawca nabywa od spółki polskiej jedynie kompleksową usługę magazynowania obejmującą również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów. Wszystkie decyzje dotyczące dostaw towarów mających miejsce na terytorium Polski będą podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w Wielkiej Brytanii. Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce dla których będzie zarejestrowana dla celów VAT, to struktura jaką posiada nie pozwala na uznanie, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.?
   Sytuacja opisana w tej interpretacji jest analogiczna jak sytuacja Y.
9. Spółka ma pełną świadomość orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kwestii pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. W szczególności znane jest jej orzeczenie w sprawie C-605/12 (Welmory), gdzie wskazano m.in. ?Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim ?stałe miejsce prowadzenia działalności? w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej (?)?. Orzeczenie to zawiera m.in. stwierdzenia zgodnie z którymi zaplecze personalne i techniczne może nie być własnością podatnika dla którego oceniamy fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jednak kluczowe jest, czy to zaplecze jest wystarczające by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej podatnika.
10. Nie sposób uznać, że zapleczem personalnym i technicznym Spółki w Polsce jest zaplecze jej dostawców mebli, czy spółki T., czy np. firm świadczących usługę wsparcia przy odprawie celnej albo konsultantów wspierających Spółkę przy ustalaniu warunków współpracy z polskimi dostawcami. Najbardziej stałą relację Spółka ma z dostawcami usług logistycznych w Polsce i jedynie w kontekście tej współpracy potencjalnie możnaby rozważać powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla Y.. Nawet jeśli jednak przyjąć, że zaplecze personalne i techniczne operatora logistycznego Spółki w Polsce może być uznane za jej zaplecze personalne i techniczne, to aby stwierdzić że decyduje ono o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezbędne byłoby, aby to zaplecze umożliwiało odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej przez Y.

11. Należy tu przytoczyć punkty od 59 do 63 wspomnianego orzeczenia TSUE:
    ?59 Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży ?bidów?.
    60 Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę cypryjską, będąca przedmiotem postępowania głównego, polega na zarządzaniu systemem aukcji elektronicznych i obejmuje udostępnianie przez spółkę polską internetowej strony aukcyjnej oraz emisję i sprzedaż ?bidów? klientom w Polsce. Okoliczność, że taka działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.
    61 W uwagach na piśmie i podczas rozprawy spółka polska podniosła, że infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez rzeczoną spółkę polską. Według tej ostatniej zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim. Te okoliczności faktyczne nie zostały zbadane w ramach postępowania głównego.
    62 Do wyłącznej kompetencji sądu krajowego należy zbadanie takich informacji w celu oceny, czy spółka cypryjska dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do zarządzania i prowadzenia internetowej strony aukcyjnej, a także do emisji i sprzedaży ?bidów?.
    63 Gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej.
    64 Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.?
12. Przekładając przytoczony tok rozumowania na sytuację Y. należy wskazać, że:
    1. aby Y. uznać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską (operatora logistycznego) do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli sprzedaży mebli i innych artykułów wyposażenia wnętrz,
    2. Działalność Y. polega na sprzedaży mebli i innych artykułów wyposażenia wnętrz. Działalność ta polega więc na zawieraniu umów sprzedaży towarów z klientami. W celu realizacji tej działalności w modelu przyjętym przez Y. niezbędne jest posiadanie strony internetowej ze sklepem internetowym oraz serwerów na których ta strona internetowa zostanie zainstalowana. Niezbędne jest posiadanie sprzętu komputerowego wykorzystywanego do kontaktu z klientami, odpowiedniego oprogramowania do obsługi sklepu internetowego, a także łączy telefonicznych do kontaktu z klientami. Niezbędne jest także posiadanie personelu zajmującego się sprzedażą mebli i kontaktami z klientami.
    3. Personel operatora logistycznego oraz jego zaplecze techniczne w żaden sposób nie umożliwiają realizacji tych podstawowych czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Szwecji. Operator logistyczny nie uczestniczy w samym procesie sprzedaży, jego personel i zaplecze techniczne nie uczestniczą w realizacji sprzedaży. Dlatego należy uznać, że zaplecze osobowe i techniczne operatora logistycznego nie umożliwia Y. odbioru usług nabywanych w Polsce i wykorzystywania ich w działalności gospodarczej ? takie zaplecze wykorzystujące usługi nabywane w Polsce Y. posiada w Szwecji, skąd prowadzi swoją działalność gospodarczą i dlatego Y. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
       
    4. Operator logistyczny uczestniczy w czynnościach następujących po dokonaniu sprzedaży mebli czy innych artykułów przez Spółkę ? na polecenie Y. magazynuje towary i wysyła je do klientów. Jednak jest to drugi etap, nie będący już samą sprzedaż towarów.
       
    5. Jak słusznie zauważył TSUE w pkt 64 wyroku okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają m.in. konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka Y. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską (operatora logistycznego) na rzecz spółki Y. od dostaw towarów świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenia, które podlegają różnym systemom VAT.
13. Należy również podkreślić, że znana jest Wnioskodawcy treść orzeczenia NSA, które zapadło w następstwie ww. wyroku TSUE (I FSK 578/15). Wprawdzie NSA oddalił w nim kasację w której podnoszono, że spółka cypryjska nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale uczynił tak nie ze względu na jednoznaczne stwierdzenie, iż ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale dlatego iż uznał, że wniosek o interpretację zmierzał do nadużycia przepisów prawa podatkowego:
    ?W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przestawionej doktryny orzeczniczej TSUE, złożony wniosek o interpretację indywidualną stanowił próbę nadużycia prawa podatkowego. Jak wykazano we wcześniejszych rozważaniach w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które w całości mogło być wykonywane przez skarżącą spółkę. Utworzenie spółki cypryjskiej sztucznie rozdzielającym czynności między dwoma spółkami miało na celu uniknięcie należnego podatku krajowego. Z tego wglądu sztuczne umieszczenie siedziby spółki powiązanej kapitałowo poza Polską skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów unijnych.?
    Sprawa rozpoznawana przez NSA dotyczyła więc w istocie sztucznej konstrukcji, która miała za zadanie uniknięcie opodatkowania VAT w Polsce sprzedaży towarów (TSUE w ogóle tym aspektem się nie zajmował). Na jej podstawie nie można oceniać współpracy Y. z operatorem logistycznym ? która jest normalną biznesową współpracą, opartą na racjonalnych przesłankach, a nie na chęci omijania przepisów o VAT.
14. Należy zwrócić także uwagę, że inne wyroki ETS zapadłe w sprawach dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności również potwierdzają stanowisko Spółki.
    W sprawie C-260/95 (DFDS) ? brytyjska spółka zależna duńskiej firmy DFDS (operatora turystycznego) została uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej DFDS w Wielkiej Brytanii, gdyż podejmowała czynności stanowiące podstawową działalność DFDS (była agentem DFDS w Wielkiej Brytanii), a dodatkowo schemat ten miał za zadanie wykorzystanie różnic w opodatkowaniu usług turystycznych dla klientów indywidualnych w obu krajach. Przyrównując tą sytuację do rozpatrywanej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że gdyby operator logistyczny Y. w Polsce sprzedawał meble Spółki to mógłby być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. ETS wskazał bowiem, że podmiot który został uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu (mocodawcy) w danym państwie UE wykonywał czynności, które stanowiły podstawową sprzedaż mocodawcy.
    W innych tego typu orzeczeniach ETS podkreślał również podobne kluczowe aspekty:
    1. C-390/96 (Lease Plan) ? ETS stwierdził, że jeśli spółka leasingowa nie posiada w danym kraju struktury która pozwalałaby na zawieranie umów leasingowych w tym kraju, albo na podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących tej działalności, nie można uznać, że spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym kraju ? przekładając to na analizowaną sprawę, w Polsce nie ma żadnej struktury która pozwalałaby na zawieranie umów sprzedaży mebli w Polsce, więc nie można uznać że Y. ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce,
       
    2. C-190/95 (ARO Lease) ? ETS stwierdził, że spółka leasingowa nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w drugim kraju UE, nawet jeśli zawiera umowy leasingu z klientami z tego kraju poprzez samozatrudnionych pośredników, ale nie posiada żadnej struktury w tym drugim kraju UE.
    Analogiczne wnioski płyną z orzeczeń C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien. Co istotne ETS wskazuje, że przy wykładni pojęcia ?stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Nie można uznać, że magazynowanie towarów, przyjmowanie dostaw i wysyłanie towarów do klientów jest w ogóle samodzielną działalnością gospodarczą Y.. Działalność Y. polega na sprzedaży mebli, a ich magazynowanie jest czynnością pomocniczą do podstawowej działalności, a w żadnym wypadku nie może być uznane za działalność samodzielną w stosunku do działalności prowadzonej z siedziby Y.
15. Gdyby uznać, że operator logistyczny Y. w Polsce jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, bo uczestniczy w procesie dostaw towarów Spółki do jej klientów (po dokonaniu sprzedaży przez Y.), to należałoby dojść do całkowicie błędnych wniosków, że każdy podmiot zaangażowany w ten proces konstytuuje stałe miejsce prowadzenia działalności. Konsekwentnie dostawcy towarów handlowych np.

    z Włoch od których Spółka nabywa te towary celem odsprzedaży, musieliby także być uznani za stałe miejsce prowadzenia działalności ? bo też przyczyniają się ostatecznie do wykonania umów sprzedaży przez Spółkę. Podobnie dostawcy najdrobniejszych komponentów do produkcji mebli, od których Spółka nabywa takie komponenty, czy wszyscy projektanci od których Spółka nabywa projekty mebli musieliby być uznani za stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

16. Stałym miejscem działalności gospodarczej Spółki w Polsce mógłby być ewentualnie np. podmiot, który wykonywałby na zlecenie Spółki zarządzanie stroną internetową ze sklepem internetowym Spółki, albo podmiot który zajmowałbym się przyjmowaniem zamówień od klientów takiego sklepu. Tego rodzaju podmioty jednak dla Y. w Polsce nie działają. Natomiast nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu, który zajmuje się magazynowaniem towarów w Polsce i fizyczną obsługą logistyki Spółki w Polsce.
    
    

Do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3)

17. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    
18. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (co do zasady, definiowanej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ? art. 7 ust. 1 ww. ustawy).
    
19. Z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że jej nieodłącznym elementem jest ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel?. Zgodnie z powszechnie przyjętą opinią w doktrynie i orzecznictwie, nie należy przez to rozumieć jedynie przeniesienia prawa własności towarów, ale przede wszystkim ?ekonomicznego? władztwa nad rzeczą.
    
20. Z powyższego wynika, że aby dany podatnik mógł przenieść na drugą osobę ww. prawo do rozporządzania rzeczą, to musi takie władztwo posiadać. Z uwagi na powyższe za dostawę towarów nie może być uznane przekazanie towaru, który został podatnikowi jedynie powierzony do wykonania na nim określonych prac. Tak więc z chwilą dostarczenia mebli przez Y. (czy przez jej dostawcę w imieniu Y.) T. w celu wykonania emaliowania ? nie dojdzie do dostawy tych elementów przez Y. do T., bo prawo do dysponowania tymi towarami na T. nie przejdzie. Kiedy T. będzie dostarczać poemaliowane już meble do T., to również nie będzie to dostawa towarów, bo T. nigdy nie stanie się ani prawnym ani ekonomicznym właścicielem tych mebli.
    
21. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym niewątpliwie T. wykona dla Y. usługę, a nie dostawę towarów.
    
    

Do pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 4)

22. Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT:

? Art. 28b. 1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.?
23. W związku z tym, że Y. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ? usługi świadczone przez T. nie podlegają opodatkowaniu VAT-em w Polsce, lecz powinny podlegać opodatkowaniu w Szwecji, gdzie Y. posiada siedzibę działalności gospodarczej.
    
    

Do pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5)

24. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
25. Skoro usługi wykonywane przez T. dla Y. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to zgodnie z powyższymi przepisami podatek VAT wykazany na fakturze za te usługi nie podlega odliczeniu.
    
    
    

Do pytania 5 (oznaczonego we wniosku nr 6)

26. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
27. W ocenie Wnioskodawcy faktury T. są błędne - bo zawierają podatek VAT, który nie jest należny. Zatem jeśli T. wystawi faktury korygujące do tych faktur, to będzie to działanie zgodne z prawem. Jednak po otrzymaniu takich faktur korygujących - pomimo iż będą to dokumenty zgodne z prawem, Y. nie będzie jednak zobowiązana do pomniejszenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych korekt - skoro nigdy dotąd nie odliczyła VAT naliczonego z faktur pierwotnych wystawionych przez T. (jak wskazano w uzupełnieniu stanu faktycznego).
    
    
    

Do pytania 6 (oznaczonego we wniosku nr 7)

28. Patrz wyjaśnienia do pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 4).
    
    
    

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie uznania świadczenia dokonywanego przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy za usługę oraz nieprawidłowe w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określenia miejsca świadczenia usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) ? zwanej dalej ustawą ? opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
   
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Z opisu sprawy wynika, że Y. AB zajmuje się projektowaniem i sprzedażą mebli oraz artykułów wyposażenia wnętrz. Y. jest spółką prawa szwedzkiego, z siedzibą w Sztokholmie (Szwecja). Zarząd Y. urzęduje w siedzibie Spółki, tam również zlokalizowane są wszystkie działy Spółki (sprzedaż, marketing, logistyka, finanse, itp.). Projektowanie mebli realizowane jest w Szwecji lub też Spółka nabywa projekty od zewnętrznych projektantów. Sprzedaż mebli realizowana jest poprzez stronę internetową ? sprzedaż detaliczna, natomiast sprzedaż hurtowa odbywa się również poprzez stronę internetową, jak również przez zamówienia od dystrybutorów składane telefonicznie, e-mailem lub faksem. Serwery komputerowe na których zlokalizowano strony internetowe ze sklepem Spółki i jej stroną internetową są zlokalizowane poza Polską. Wszelkie kontakty z dostawcami Spółki realizowane są przez Y. co do zasady bezpośrednio ze Szwecji, podobnie wszelka obsługa klienta realizowana jest ze Szwecji. Sporadycznie w kontaktach z polskimi dostawcami Y. korzysta ze wsparcia polskiej firmy F. Sp. z o.o. Wsparcie to dotyczy negocjowania warunków współpracy (dostaw) pomiędzy Spółką, a polskim dostawcą. F. Sp. z o.o. ani żaden z jej pracowników nie miał i nie ma upoważnienia do zawierania w imieniu Y. jakichkolwiek umów. Ponadto w Polsce Y. korzysta z usług doradcy podatkowego, który prowadzi rejestry VAT i będzie składał deklaracje podatkowe. Wnioskodawca udzielił doradcy podatkowemu w Polsce pełnomocnictw do reprezentowania Wnioskodawcy i zostały one udzielone na czas nieokreślony. Doradca podatkowy jest związany umową zawartą z firmą doradztwa podatkowego ze Szwecji, która wykonuje usługi dla Wnioskodawcy korzystając z doradcy podatkowego w Polsce. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT w Szwecji. Spółka posiada zapasy towarów w Polsce ? zlokalizowane są one u zewnętrznego dostawcy usług logistycznych (operator logistyczny).

Zapasy to meble, fotele, kanapy, sofy, pufy i inne artykuły wyposażenia wnętrza (poduszki, dywany, lampy). Okres przechowywania zapasów u operatora logistycznego może wynosić od kilku dni do kilku tygodni lub dłużej w zależności od popytu na towary oferowane przez Wnioskodawcę. Operator logistyczny jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się obsługą logistyczną na rzecz różnych podmiotów ? zarówno krajowych jak i zagranicznych. Dostawca kompleksowych usług logistycznych jest zobowiązany m.in. do przechowywania zapasu towarów Spółki w Polsce, a także do przyjmowania dostaw towarów do magazynu, wysyłania ich do klientów Spółki, dbania o właściwą dokumentację oraz dopełnianie obowiązków celnych. Operator logistyczny nie pośredniczy w dostawach towarów (mebli lub ich części) realizowanych przez Spółkę. Spółka nabywa towary od producentów lub dystrybutorów tych towarów ? z Polski, z innych krajów UE niż Polska, a także spoza UE. Nabyte towary są dostarczane do operatora logistycznego przez dostawców lub odbierane przez operatora logistycznego od dostawców. Spółka sprzedaje towary klientom z Polski, z krajów UE, a także spoza UE. Towary są wysyłane do klientów przez operatora logistycznego ? ale odbywa się to zawsze na podstawie instrukcji i wytycznych Y.. Operator logistyczny nie podejmuje samodzielnie decyzji komu wysłać towary ? zarówno w odniesieniu do wysyłki towarów do klientów, jak i odbioru towarów od dostawców ? zawsze decyzje podejmowane są przez Y. w Szwecji, a operator logistyczny jedynie wykonuje polecenia / dyspozycje Y.. Świadczenia realizowane przez operatora logistycznego są na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony. Umowa z pierwszym dostawcą usług logistycznych również była zwarta na czas nieokreślony jednakże w związku z podjęciem współpracy z nowym operatorem stopniowo współpraca została wygaszano i ostatecznie uległa zakończeniu. Y. nie posiada w Polsce żadnego własnego personelu, ani środków trwałych. W początkowym okresie (od kwietnia do około października 2016 operatorem logistycznym Y. była firma M., od listopada 2016 jest nim firma P. Sp. z o.o.). W niektórych przypadkach proces produkcyjny towarów dla Spółki w Polsce jest bardziej złożony. Meble dla Spółki (według jej projektu) wytwarza jeden dostawca, który dostarcza je (w stanie jeszcze niewykończonym, wymagające pomalowania) do innego polskiego dostawcy Spółki (np. T. Sp. z o.o. ? dalej T.). T. zajmuje się emaliowaniem (malowaniem) mebli dla Spółki, a po wykonaniu tego procesu operator logistyczny Spółki odbiera gotowe meble i przewozi je do swoich magazynów, gdzie składuje je dla Spółki. W trakcie całego procesu emaliowania meble są własnością Y., lub jej dostawcy który je wyprodukował ? T. nie staje się właścicielem, ani nie uzyskuje prawa do dysponowania meblami jak właściciel.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja ?stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej? została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej ?rozporządzeniem?.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE ?stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej? oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
   
3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
   
4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
   
   

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia ?stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc ?stworzyć? wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o ?stałym miejscu prowadzenia działalności?. Jak wynika z samej nazwy ?stały?, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też ?własna? infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z sprzedażą mebli oraz artykułów wyposażenia wnętrz. Jak wskazał Wnioskodawca sporadycznie (od czasu do czasu w miarę potrzeb Spółki) w kontaktach z polskimi dostawcami korzysta ze wsparcia polskiej firmy F. Sp. z o.o.. Wsparcie dotyczy negocjowania warunków współpracy (dostaw) pomiędzy Spółką a polski dostawcą przy czym żaden z pracowników firmy F. Sp. z o.o. nie ma upoważnienia do zawierania umów jakichkolwiek umów w imieniu Spółki. Spółka korzysta z usług doradcy podatkowego prowadzącego rozliczenia podatkowe i któremu zostały udzielone pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy na czas nieokreślony. Zapasy towarów w Polsce (meble oraz inne artykuły wyposażenia wnętrz) zlokalizowane są u zewnętrznego dostawcy usług logistycznych operatora logistycznego, który jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się obsługą logistyczną. Jest on zobowiązany m.in. do przechowywania towarów Spółki w Polsce, do przyjmowania dostaw towarów do magazynu, wysyłania ich do klientów Spółki, dbania o właściwą dokumentację oraz dopełnienie obowiązków celnych. Nabyte towary z Polski i innych krajów UE niż Polska, a także spoza UE są dostarczane do operatora logistycznego i są wysyłane przez operatora logistycznego do klientów oczywiście na podstawie instrukcji i wytycznych Spółki. Okres przechowywania zapasów w zależności od popytu na towary może wynosić od kilku dni do kilku tygodni lub dłużej. Umowa z operatorem podpisana jest na czas nieokreślony.

Z powyższego opisu sprawy wynika zatem, że działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje m.in. czynności polegające na kupnie i sprzedaży towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Po raz kolejny podkreślić bowiem należy, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gos