W zakresie opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach (...)

10.1.2018

W zakresie opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz wyżywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolach i szkołach

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat za:

pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych ? jest nieprawidłowe,
wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach ? jest nieprawidłowe
wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach ? jest nieprawidłowe,

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz wyżywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolach i szkołach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej - ?Wnioskodawca?, ?Gmina?) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454 ze zm.), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

W skład struktury organizacyjnej Gminy wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są szkoły oraz przedszkola (dalej także - ?jednostki oświatowe?) poprzez które Gmina realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych Gminy przedstawia się następująco:

opłata za świadczenia udzielane przez przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych za dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania wynosi 1,00 zł. Kwota ta podlega waloryzacji zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty (zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 maja 2014 r. oraz Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 20 grudnia 2016 r.).
zakres świadczeń, zasady i termin wnoszenia opłaty określa umowa zawarta pomiędzy dyrektorem przedszkola (szkoły podstawowej) a rodzicami lub opiekunami prawnymi dziecka wg czasu zadeklarowanego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym) przez rodziców.

Ponadto w jednostkach oświatowych Gminy organizowane są stołówki zapewniające wyżywienie dzieciom i uczniom. Uprawnionymi do korzystania z posiłków w stołówkach są także nauczyciele i pracownicy administracji i obsługi. Dotychczas pracownicy administracji i obsługi nie korzystali z posiłków w stołówkach. Osoby z zewnątrz również nie korzystają z posiłków w stołówkach. W jednej ze szkół nie ma możliwości utworzenia stołówki szkolnej. Uczniowie i nauczyciele tej szkoły korzystają z posiłków przygotowywanych i dowożonych ze stołówki zorganizowanej w innej szkole. Obiady są przygotowywane przez pracowników stołówek. Uczeń ponosi opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku (tzw. wsad do kotła). Z kolei nauczyciele ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku oraz uwzględniającą dodatkowo koszty przygotowania posiłków i utrzymania stołówki, na które składają się: koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce szkolnej, koszty energii i innych mediów.

Kalkulację kosztów przygotowania i podania posiłków sporządza dyrektor szkoły, a zatwierdza ją Burmistrz Gminy (zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 grudnia 2007 roku). Szkoły nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków.

Obecnie jednostki oświatowe wykazują opiekę i nauczanie dzieci w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania jako świadczenie usług zwolnione od podatku VAT.

Zapewnienie korzystania przez dzieci z posiłków w przedszkolu i w szkole jest wykazywane jako czynność zwolniona od podatku VAT. W taki sam sposób klasyfikowane jest zapewnienie wyżywienia dla nauczycieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy pobierane przez Gminę opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ?
Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ?
Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce, koszty energii i innych mediów, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Pobierane przez Gminę opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują pobyt i nauczanie w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.
Pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu i szkołach nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.
Pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie nauczycieli w wysokości tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce, koszty energii i innych mediów, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Gmina realizuje w tym zakresie zadanie w zakresie edukacji, ściśle związane z opieką, nauczaniem i wychowaniem, a pobierane opłaty świadczą o tym, iż jednostki oświatowe nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków. Tym samym, Gmina również nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Przemawiają za tym wskazane poniższe regulacje prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), który stanowi, iż ?krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, tj. wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż istotne jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. z dnia 31 października 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (...).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 5 ww.. Rada gminy:

określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
1. publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe,
2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;
może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Co jednak istotne, w myśl ust. 5a ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ponadto, jak wskazuje ust. 5b, maksymalna wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5a, podlega waloryzacji. Waloryzacja dokonywana po raz pierwszy polega na pomnożeniu kwoty opłaty, o której mowa w ust. 5a, przez wskaźnik waloryzacji i zaokrągleniu w dół do pełnych groszy. Kolejne waloryzacje wysokości opłaty polegają na pomnożeniu kwoty opłaty z roku, w którym była dokonywana ostatnia waloryzacja, przez wskaźnik waloryzacji i zaokrągleniu w dół do pełnych groszy. Waloryzacji dokonuje się od dnia 1 września roku kalendarzowego, w którym ogłoszono wysokość wskaźnika waloryzacji ustalonego zgodnie z ust. 5c lub 5d.

Jak wskazano w stanie faktycznym, finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych Gminy przedstawia się następująco:

opłata za świadczenia udzielane przez przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych za dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania wynosi 1,00 zł. Kwota ta podlega waloryzacji zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty (zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 maja 2014 r. oraz Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 20 grudnia 2016r.).
zakres świadczeń, zasady i termin wnoszenia opłaty określa umowa zawarta pomiędzy dyrektorem przedszkola (szkoły podstawowej) a rodzicami lub opiekunami prawnymi dziecka wg czasu zadeklarowanego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym) przez rodziców.

Prowadzenie przedszkoli i szkół należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Za takie należy uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach i szkołach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Gmina na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem VAT.

Mimo, iż w powyższym zakresie mamy do czynienia z umową, to jej strony nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach, określonej -zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty - uchwałą Rady Miejskiej. Opłata ta nie może być zatem dowolnie kształtowana.

W związku z powyższym należy podkreślić, że pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień.

Dodatkowo, umowa zawarta z rodzicami w sprawie poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wskazane opłaty mają charakter symboliczny, a ich ustanowienie jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, iż pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika VAT (por. m.in. wyrok z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I FSK 472/14).

Zresztą, kwestia kwalifikacji dla celów VAT poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin była przedmiotem analizy m.in. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15). W wyroku tym czytamy natomiast, iż ?gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.m - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy". NSA uznał stanowisko, zgodnie z którym ?świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat", a ponadto, "...usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie".

Zagadnienie to było także przedmiotem oceny WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2017 roku, sygn. akt. I SA/Kr 653/17.

Sąd uznał, iż ?...istotną okolicznością jest także, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Wnioskodawca w pełni aprobuje ww. stanowisko wyrażane w orzecznictwie.

Reasumując, pobierane przez Gminę opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych ponad 5 bezpłatnych godzin nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują pobyt i nauczanie w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Gminy, do podobnego wniosku należy dojść w odniesieniu do opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o systemie oświaty, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ustawy Prawo Oświatowe (Dz. U z 2017r., poz. 59 z późn. zm.; dalej - UPO) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1).

Co istotne, zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy ?ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole -należy przez to rozumieć także przedszkole?. Regulacja art. 106 odnosi się zatem także do przedszkola.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ww. ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 UPO do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 UPO).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w jednostkach oświatowych Gminy rodzice ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia. W jednej ze szkół nie ma możliwości utworzenia stołówki szkolnej. Uczniowie tej szkoły korzystają z posiłków przygotowywanych i dowożonych ze stołówki zorganizowanej w innej szkole. Obiady są przygotowywane przez pracowników stołówek. Uczeń ponosi opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku (tzw. wsad do kotła). Kalkulację kosztów przygotowania i podania posiłków sporządza dyrektor szkoły, a zatwierdza ją Burmistrz Gminy (zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 grudnia 2007 roku).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem jednostki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w UPO. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu - przyp. NSA).

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole zgodnie z art. 106 ust. 4 UPO, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący.

Powołane przepisy wskazują, iż celem prowadzenia stołówek w jednostkach oświatowych nie jest zatem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej, czy też w przypadku szkół - funkcji wychowawczej.

W związku z powyższym należy podkreślić, że pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień. Oplata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Gminy pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Opłaty pobierane za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat, jak już zostało wspomniane jest regulowana ustawowo, a opłata na wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności, tzw. ?wsad do kotła" (koszt surowców użytych do przygotowania posiłku). Jednostki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku.

Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym:

opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami;
zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;
wysokość opłat regulowana jest ustawowo i tym samym jednostki oświatowe nie mają swobody w ustalaniu wysokości pobieranych opłat;

to zdaniem Wnioskodawcy opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina, wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podatnik VAT.

Zresztą, kwestia kwalifikacji dla celów VAT poboru opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach była przedmiotem analizy m.

in. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15). W wyroku tym czytamy natomiast, iż ?gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy". NSA uznał stanowisko, zgodnie z którym ?świadczenie wyżywienia dla dzieci (...), nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat", a ponadto, "...usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie".

Podobnie, przedmiotem oceny NSA było już także zagadnienie organizacji stołówek szkolnych.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15) NSA przyjmując, iż świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej nie ma charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.

Przytoczyć można także wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 roku, sygn. akt III SA/GI 566/17, w którym czytamy, iż (...) pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej (...) Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku poboru w/w opłat do uznania Gminy za podatnika".

Przytoczyć można także tezy z orzeczenia NSA z dnia 7 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1157/07), które mimo iż odnoszą się do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 tekst jedn. z póżn. zm.), zachowują swą aktualność na gruncie bieżącego stanu prawnego, jako że analogiczne przepisy są obecnie uwzględnione w ustawie Prawo oświatowe.

W powołanym orzeczeniu NSA stwierdził natomiast, iż ?analizując charakter pobieranych przez przedszkola opłat z tytułu wydawanych posiłków należy przypomnieć, iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. (...) umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie przedszkoli. Tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać za podatnika strony skarżącej w omawianym zakresie".

Wnioskodawca w pełni aprobuje ww. stanowisko wyrażane w orzecznictwie.

Reasumując, pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i uczniów w szkołach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują wyżywienie dzieci i uczniów, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Gminy, do podobnego wniosku należy dojść w odniesieniu do opłat za wyżywienie nauczycieli.

Jak wskazano w stanie faktycznym, uprawnionymi do korzystania z posiłków w stołówkach na terenie Gminy są także nauczyciele oraz pracownicy administracji i obsługi. Dotychczas pracownicy administracji i obsługi nie korzystali z posiłków w stołówkach. Osoby z zewnątrz również nie korzystają z posiłków w stołówkach. W jednej ze szkół nie ma możliwości utworzenia stołówki szkolnej. Uczniowie i nauczyciele tej szkoły korzystają z posiłków przygotowywanych i dowożonych ze stołówki zorganizowanej w innej szkole. Obiady są przygotowywane przez pracowników stołówek. Uczeń ponosi opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku (tzw. wsad do kotła). Z kolei nauczyciele ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku oraz uwzględniającą dodatkowo koszty przygotowania posiłków i utrzymania stołówki, na które składają się: koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce szkolnej, koszty energii i innych mediów. Kalkulację kosztów przygotowania i podania posiłków sporządza dyrektor szkoły, a zatwierdza ją Burmistrz Gminy (zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 grudnia 2007 roku).

Po pierwsze, zauważyć należy, iż objęcie działalnością stołówek również nauczycieli jest ściśle i nierozerwalnie związane z usługami edukacyjnymi, a więc z realizacją zadania publicznego. Sprzedaż obiadów na rzecz uczniów/dzieci, jak też nauczycieli stanowi więc element wywiązywania się Gminy z zadań oświatowych i jako taka jest wykonywana w ramach edukacji publicznej.

Po drugie, zauważyć należy także, iż mimo, że nauczyciele ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości wyższej niż uczniowie, tj. w wysokości wyższej niż koszty surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku, to i tak opłaty te nadal nie pozwalają jednostkom oświatowym na wypracowanie zysku z tytułu tej aktywności. Nie taki jest bowiem cel tych jednostek. Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wynika z powołanych już orzeczeń, nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r? sygn. akt I SA/Lu 1/17).

A jak podkreślił to WSA w Krakowie w wyroku z 22 września 2015 roku, sygn. akt I SA/Kr 1246/15, ?... nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za czesne i wyżywienie nie zakłóca konkurencji na danym rynku?.

Pobór opłat za wyżywienie ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności szkół (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań edukacji publicznej) i nie jest zorientowany na osiąganie zysków. Opłaty pobierane od nauczycieli (pozwalające na pokrycie wymienionych powyżej kosztów) nie mają charakteru komercyjnego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. Ponadto, strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat. A zatem, Gmina nie wykonuje w ww. zakresie działalności w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego, a w wręcz odwrotnie - działalność ta jest integralną częścią sprawowania przez Gminę władzy.

Reasumując, pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie nauczycieli w wysokości tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce, koszty energii i innych mediów, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Gmina realizuje w tym zakresie zadanie w zakresie edukacji, ściśle związane z opieką, nauczaniem i wychowaniem, a pobierane opłaty świadczą o tym, iż jednostki oświatowe nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków. Tym samym, Gmina również nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane ?po kosztach? ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 ? Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza ? art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina ? zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Na mocy art. 1 pkt 1 ? obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. ? ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. ? Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy wskazują, że system oświaty obejmuje:

przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
szkoły:

podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
artystyczne.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

szkole ? należy przez to rozumieć także przedszkole;
uczniach ? należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 16 powołanej wyżej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach,

z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy).

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

W tym miejscu należy odnieść się do art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198), w którym mowa o tym, że rada gminy:

określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
1. publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe,
2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;
może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Z kolei, jak stanowi art. 14 ust. 5a powyższej ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Opłaty, o których mowa w ust. 5, są pobierane do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat (art. 14 ust. 5aa cyt. ustawy)

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4, ustawy Prawo oświatowe:

Masz inne pytanie do prawnika?