Opodatkowanie usług cmentarnych oraz prawo do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i bieżącego utrzymania.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług cmentarnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i z tytułu bieżącego utrzymania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych (w Mieście nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy) i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego usytuowanego na terenie Miasta (dalej: ?Cmentarz?). Cmentarz obecnie funkcjonuje na podstawie uchwały Rady Miasta B. w sprawie uchwalenia Regulaminu korzystania z cmentarzy komunalnych na terenie Gminy Miejskiej B. (dalej: ?Regulamin?). Zgodnie z Regulaminem, cmentarzem administruje ?podmiot gospodarczy zwany Administratorem wskazany przez Burmistrza Miasta B.?. W praktyce podmiotem tym jest Zakład Usług Komunalnych w B. (dalej: ?ZUK? lub ?Zakład?), działający w formie jednostki budżetowej Miasta. Zakład był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny przed centralizacją rozliczeń VAT Miasta, tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Cmentarz znajdował/znajduje się cały czas na stanie środków trwałych Miasta i jest wykorzystywany bezpośrednio przez Miasto w ten sposób, iż są na nim wykonywane wyłącznie czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej Miasta, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonywane na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako: ?Usługi Cmentarne?). Wśród Usług Cmentarnych w szczególności można wymienić m.in.: udostępnianie miejsc na Cmentarzu, wykup placu na Cmentarzu, rezerwacja miejsca na Cmentarzu, opłata za pochówek w istniejącym już grobie, wznowienie opłat za grób oraz dodatkowe czynności związane z organizacją pochówków w zakresie m.in. wjazdu na Cmentarz w tym np. przewozu zwłok na Cmentarz, wydawania zezwoleń na postawienie nagrobka na grobie oraz ekshumacji zwłok w likwidowanym grobie. W szczególności, Miasto nie wykorzystuje Cmentarza na potrzeby działalności innej niż działalność gospodarcza.

Możliwość pobierania opłat za ww. Usługi Cmentarne oraz ich wysokość obecnie wynika z Uchwały Rady Miasta B. z dnia 21 lutego 2013 r. Opłaty za ww. Usługi Cmentarne były są i będą pobierane od osób trzecich przez Miasto oraz wykazywane w rozliczeniach VAT Miasta (Miasto wykazuje ww. opłaty w składanych deklaracjach VAT Miasta oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny).

Miasto począwszy od 2015 r. ponosiło/ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne na Cmentarz, m.in. w 2015 r. Miasto dokonało w całości ze środków własnych rozbudowy/modernizacji Cmentarza (dalej łącznic: ?wydatki inwestycyjne?), a także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Cmentarza, tj. w szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów (np. woda, energia elektryczna). Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dokumentowane są/będą przez kontrahentów fakturami, na których wykazywane są/będą kwoty podatku VAT i na których jako nabywca widnieje/będzie widniało Miasto.

Natomiast w zakresie wydatków bieżących poniesionych przed 1 stycznia 2017 r., wydatki te były dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów, na których były wykazywane kwoty VAT i na których jako nabywca widniał Zakład. Niniejszy wniosek o interpretację podatkową w zakresie wydatków bieżącego utrzymania Cmentarza dotyczy wyłącznie tego typu wydatków ponoszonych przez Miasto/Zakład począwszy od 1 stycznia 2017 r. (dalej: ?wydatki bieżące?).

Miasto podkreśla, iż powyższe wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczą/będą dotyczyły tylko i wyłącznie terenu Cmentarza położonego w Mieście oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są/nie będą wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości miejskich.

Miasto zaznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Miasta, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków Miasta związanych z Cmentarzem, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do korekty podatku VAT naliczonego nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT Miasta, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, także w odniesieniu do okresów rozliczeniowych upływających przed dniem 1 stycznia 2017 r.?
2. Według jakiej stawki podatku VAT podlegają/będą podlegały opodatkowaniu świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane jako ?Usługi pogrzebowe i pokrewne?, w grupowaniu PKWiU 96.03?
3. Czy Miasto ma/będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/ponoszonych przez nie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z Cmentarzem?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, także w odniesieniu do okresów rozliczeniowych upływających przed dniem 1 stycznia 2017 r.
2. Świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane jako ?Usługi pogrzebowe i pokrewne?, w grupowaniu PKWiU 96.03.
3. Miasto ma/będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/ponoszonych przez nie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z Cmentarzem.

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych

W świetle art. 5 ust. I ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. I ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponadto, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego (w tym Miasto) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: ?NSA?), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż ?w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych?. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. 1 FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) ? gmina?.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Miasto działa/będzie działało w tym zakresie w roli podatnika VAT, oraz wykonuje/będzie wykonywało Usługi cmentarne za wynagrodzeniem (np. pobierane opłaty za rezerwację miejsca), przedmiotowe transakcje podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze fakt. iż Usługi Cmentarne nie stanowią / nie będą stanowić dostawy towarów (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Miasta, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT dla Usług Cmentarnych.

Należy wskazać także, iż przedstawiony powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, organ stwierdził, iż ?jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o V AT?.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której ?prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1?.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-166/12-2/AWa oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-752/14/KM.

Podsumowując, Miasto stoi na stanowisku, że świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne, wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią / będą stanowiły w całości czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Stawka VAT dla Usług Cmentarnych

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. I. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. ?Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną?.

Tym samym, zdaniem Miasta, świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne powinny podlegać opodatkowaniu VAT obniżoną stawką podatku, wynoszącą obecnie 8%. Przedmiotowe stanowisko, w zakresie zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla Usług Cmentarnych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-168/14/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r? sygn. ITPP1/443-752/14/KM.

Podsumowując, w ocenie Miasta, świadczone na Cmentarzu Usługi Cmentarne podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane jako ?Usługi pogrzebowe i pokrewne?, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3. Prawo Miasta do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Cmentarz.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1. nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
2. nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Miasta w zakresie pytania 1, w ocenie Miasta (i) w ramach świadczonych Usług Cmentarnych, powinno być ono uznawane za podatnika VAT oraz (ii) świadczone Usługi Cmentarne stanowią / będą stanowiły w całości czynności podlegające opodatkowaniu VAT i są/będą dokonywane w ramach działalności gospodarczej Miasta. Jednocześnie, w ocenie Miasta, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

W ocenie Miasta, w odniesieniu do nakładów Miasta na Cmentarz, tj. w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, istnieje/będzie istniał zatem bezpośredni związek poniesionych/ponoszonych przez Miasto wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT- świadczeniem przez Miasto Usług Cmentarnych na Cmentarzu.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Miasto konieczne jest / będzie wykonanie prac mających na celu na przykład modernizację/rozbudowę terenu Cmentarza lub zadbanie o porządek na Cmentarzu. Zdaniem Miasta, nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony VAT od ww. wydatków.

Przedstawione przez Miasto stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r., znak. 0115-KDIT1-1.4012.246.2017.1.KM, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-64/16-4/OA.

Ponadto, zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinno mieć ono jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Miasto stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem na Cmentarzu czynności opodatkowanych VAT - Usług Cmentarnych przysługuje/przysługiwać będzie Miastu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nie wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z Cmentarzem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego tj. przy założeniu, że usługi będące przedmiotem świadczenia są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.03. Oznacza, to że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić bowiem należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym tutejszy organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów tej klasyfikacji określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11).

Ponadto zauważyć trzeba, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto ? zgodnie z intencją Wnioskodawcy ? kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 2015 roku oraz wydatków bieżących ponoszonych od 1 stycznia 2017 roku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.