Opodatkowanie czynności zarządzania spółką. sygn: 0115-KDIT1-1.4012.412.2017.2.RH

11.10.2017

Opodatkowanie czynności zarządzania spółką.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ? przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zarządzania spółką ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 1 sierpnia 2017 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania spółką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani ????? jako osoba fizyczna (zwany dalej Wnioskodawcą) nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu ????. Sp. z o.o. z siedzibą w ??., (zwana dalej Spółką)

Jedynym ?akcjonariuszem? Spółki jest Samorząd Województwa ???.., przez co Spółka podlega przepisom ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. pozycja 1202). Przepisy tej ustawy zobowiązują spółkę do określenia zasad wynagradzania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania, tzw. kontrakt menadżerski.

W wykonaniu ustawowych obowiązków, o których mowa powyżej, działając na podstawie art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.) Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki uchwałą nr ?? z dnia ??.. roku w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki określiło zasady wynagradzania osób kierujących Spółką. W konsekwencji powyższego Rady Nadzorcza podjęła uchwałę nr ??? z dnia ??.. roku w sprawie kształtowania wynagrodzenia Prezesa Zarządu Spółki. W dniu ??.. roku Spółka zawarła także z Wnioskodawcą jako członkiem zarządu umowę (zwana dalej Umową) o zarządzanie spółką (zwane dalej Usługą o zarządzanie), która szczegółowo określa zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy jako Zarządzającego. Przychody te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (odpowiedni przepis art. 13 punkt 9) ustawy z 26 lipca 1991 t. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Spółka, w której pracuje Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na przedmiot działalności Spółki usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług, a Spółce co do zasady nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego.

Umowa zawarta jest na czas pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki II kadencji (Funkcji), tj. do dnia odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdanie finansowe za 2017 r.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Prezesa Zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Umowy Spółki, Regulaminu Organizacyjnego Spółki, Regulaminu Zarządu i inne wewnętrzne dokumenty oraz powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych.

Przedmiotem Umowy jest zobowiązanie Zarządzającego do wykonywania czynności związanych z kierowaniem i zarządzaniem Spółką oraz zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową.

Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Przy wykonywaniu umowy Zarządzający jest zobowiązany z poszanowaniem praw i pracowników Spółki do rzetelnego wykonywania pracy, umożliwieniem wykonywania świadczeń medycznych z zachowaniem najwyższej jakości, zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej i umiejętnościami zawodowymi pracowników oraz z uwzględnieniem postępu w medycynie w zakresie zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, z poszanowaniem praw pacjentów a także stosownie do możliwości organizacyjnych i finansowych Spółki.

Zarządzający jest nadto zobowiązany to świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;

Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

prowadzenie spraw Spółki,
bieżące zarządzanie Spółką,
reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności w kontakcie z kontrahentami, urzędami i organami państwowymi, zgodnie z zasadami reprezentacji przyjętymi w Spółce,
planowanie strategii rozwoju Spółki,
stałe analizowanie jakości świadczonych usług w Spółce, bieżące reagowanie na wszelkie nieprawidłowości związane z udzielaniem świadczeń medycznych oraz niezwłoczne wyjaśnianie skarg pacjentów,
stałe analizowanie otoczenia działalności Spółki w celu zapewnienia jak najszybszej reakcji na pojawiające się problemy i zjawiska, które mogą wywierać wpływ na działalność Spółki oraz w celu zminimalizowania ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością Spółki,
opracowywanie propozycji usprawnień w zakresie struktury organizacyjnej Spółki w celu bieżącego dostosowywania jej do aktualnych potrzeb rynku,
zarządzanie komórkami organizacyjnymi przypisanymi zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki,
wykonywanie uchwał organów Spółki,
zarządzanie majątkiem i zasobami ludzkimi w Spółce,
wykonywanie obowiązków pracodawcy względem pracowników Spółki,
koordynowanie pracy osób zatrudnionych w Spółce,
czuwanie nad przestrzeganiem przepisów BHP i ochrony środowiska,
realizacja wyznaczonych Celów Zarządczych.

W zakresie wynagrodzenia Zarządzającego Umowa przewiduje podział na dwie części: wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne.

Umowa określa warunki świadczenia Usługi co do czasu i miejsca, zgodnie z poniższymi postanowieniami:

Zarządzający powinien wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a także w każdym innym miejscu gdzie Spółka prowadzi działalność (w szczególności w zakładach leczniczych Spółki) oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
Nie wyznaczono Zarządzającemu żadnych ram czasowych związanych z wykonywaniem powierzonych mu zadań, z tym zastrzeżeniem, iż zadania, których rodzaj i charakter na to zezwala, winny być wykonywane w godzinach pracy Spółki. Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi w takich godzinach i w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki.
Przyznano Zarządzającemu prawa do 27 dni roboczych przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia stałego, które przysługują za każdy rozpoczęty rok obowiązywania niniejszej umowy.
Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej, co najmniej na 5 dni roboczych przed planowanym terminem rozpoczęcia przerwy w świadczeniu usług.
W przypadku niemożności wykorzystania płatnej przerwy w świadczeniu usług za dany rok obowiązywania umowy uzasadnionej słusznym interesem Spółki, Zarządzającemu przysługuje prawo do jej wykorzystania do końca III kwartału w roku następnym.
Zwalnia się Zarządzającego z obowiązku świadczenia usług w ramach niniejszej Umowy w przypadku niezdolności do świadczenia usług udokumentowanej zaświadczeniem lekarskim.
W przypadku wykonywania Umowy poza granicami administracyjnymi miast ?, ?, ?, ? Spółka zobowiązuje się do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego w związku z realizacją niniejszej Umowy.
W szczególności Spółka zobowiązuje się do zwrotu:
1. kosztów noclegu,
2. diet,
  
  w wysokościach przysługujących zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U.2013.167);
kosztów przejazdu - do wysokości ceny biletu za podróż określonym przez Spółkę środkiem transportu.
Zarządzający zobowiązany jest do dokumentowania swojej obecności w siedzibie Spółki, w innych miejscach świadczenia usług, wyjazdów w celu wykonywania usług zarządzania oraz dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania poprzez podpisywanie ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

Zarządzający ma prawo do nieodpłatnego korzystania w zakresie niezbędnym do świadczenia usług z urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki (m.in. pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, telefon, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem) bez obowiązku ponoszenia kosztów ich zakupu, używania i posiadania. W przypadku używania mienia i zasobów poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest zobowiązany uwzględniać obowiązujące w Spółce zasady ochrony mienia oraz wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych.

W zakresie odpowiedzialności Zarządzającego Umowa przewiduje:

Umowa nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących odpowiedzialności przez Zarządzającego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy oraz wobec osób trzecich;
Wyrażanie przez Zarządzającego oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki;
Brak obowiązku zawarcia przez Zarządzającego umowy ubezpieczenia OC wobec osób trzecich.

Zarządzający wykonując swoje obowiązki i korzystając z uprawnień nie jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i nie rejestrował się jako podatnik VAT. Jego działalność będzie ograniczała się wyłącznie do wykonywania Umowy.

W związku z powyższym Zarządzający ma wątpliwości czy na gruncie przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług określone w Umowie o zarządzanie czynności stanowią lub nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. Wynagrodzenie otrzymywane przez Prezesa Zarządu na podstawie kontraktu stanowić będzie przychód o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z działalności wykonywanej osobiście opodatkowanej na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

2. Z warunków wykonywania umowy nie wynika, że jako Prezes Zarządu Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu. Prezes Zarządu jako członek organu kolegialnego wykonując swoje zadania zobowiązany jest do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i z organami spółki (w tym z Radą Nadzorczą i Walnym Zgromadzeniem) w ramach powszechnie obowiązujących przepisów prawa (w szczególności Kodeks spółek handlowych). Stosownie do treści zawartej umowy: ?Zarządzający jest obowiązany do współdziałania z pozostałymi Członkami Zarządu Spółki na zasadach określonych w przepisach prawa, w uregulowaniach organów Spółki oraz przepisach wewnętrznych, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i osiągnięcia konsensusu, w zgodzie z celami Spółki.?

Wykonując swoje czynności Wnioskodawca działa jako członek wieloosobowego zarządu spółki (będącego organem spółki), a co za tym idzie jakiekolwiek czynności są w istocie czynnościami wykonywanymi w imieniu i interesie Spółki.

Na podstawie umowy Prezes zarządu zobowiązany jest do wzajemnej współpracy i współdziałania ze Spółką, umożliwiającej Prezesowi Zarządu należyte wykonywanie powierzonych mu na podstawie niniejszej Umowy obowiązków. Prezes Zarządu zobowiązany jest jedynie do osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych członków zarządu oraz pozostałych organów Spółki.

Usługę Wnioskodawca ma świadczyć osobiście i nie uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej. Wolą stron umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Prezesa Zarządu do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność zmiany obowiązującej w spółce formy zatrudnienia członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Opisane powyżej ograniczenia wskazują na brak elementów niezależności i samodzielności w działaniu.

Rada Nadzorcza i inne organy spółki mają uprawnienia wydawania poleceń co do przedmiotu realizacji umowy, z zastrzeżeniem, że nie stoją one w sprzeczności z powszechnie obowiązującym przepisami prawa. W związku z realizacją umowy Zarządzający podlega nadzorowi Rady Nadzorczej. Wnioskodawca zobowiązany jest do udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień, informacji oraz pomocy na każde żądanie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego członka Rady Nadzorczej, działających w ramach czynności kontrolnych.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w zakresie prowadzenia spraw spółki i podejmowania decyzji w zakresie bieżącej działalności Zarząd Spółki jest również związany poprzez Cele Zarządcze ustalane każdorazowo przez Radę Nadzorczą Spółki. Cele Zarządcze na rok 2017 zostały ustalone uchwałą nr ???.. z dnia ???.. r. Nadto Zarząd Spółki w swych działaniach zobowiązany jest uwzględniać założenia Regionalnego Programu Strategicznego Województwa ???.. w zakresie ochrony zdrowia uchwalany przez 100% udziałowca Spółki oraz podlega dodatkowemu nadzorowi prowadzonemu przez Departament ????????? ??????????...

W zakresie przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności należy wskazać co następuje. Przedmiot wykonywanych czynności został szczegółowo ustalony w umowie i opisany we wniosku o wydanie interpretacji na stronie 4/7 oraz 5/7.

W zakresie czasu i miejsca wykonywania czynności w tym miejscu wyjaśniam, że Prezes Zarządu nie ustala powyższych kwestii każdorazowo samodzielnie. Zgodnie bowiem z umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Uszczegółowieniem powyższego jest postanowienie umowy zgodnie z którym Spółka nie wyznacza Zarządzającemu żadnych ram czasowych związanych z wykonywaniem powierzonych mu zadań, z tym zastrzeżeniem, iż zadania, których rodzaj i charakter na to zezwala, winny być wykonywane w godzinach pracy Spółki.

Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi w takich godzinach i w taki sposób, by zapewnić ich terminowa i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. Wnioskodawca nie ma zatem w tym zakresie samodzielności.

Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot umowy jest siedziba Spółki. Umowa dopuszcza świadczenie usług także w każdym innym miejscu gdzie Spółka prowadzi działalność (w szczególności w zakładach leczniczych Spółki) oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, zaś świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie co najmniej 2 dni robocze wymaga wcześniejszej akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorcze. Zatem Prezes Zarządu na gruncie umowy o zarządzanie nie ma samodzielności w ustalaniu miejsca wykonywania czynności.

Zarządzającemu udostępnia się do nieodpłatnego korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki. Z warunków wykonywania umowy wynika iż realizacja powierzonych zadań będzie następowała przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych spółki oraz zasobów osobowych, obejmujących pracowników oraz osoby realizujące na rzecz spółki czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów aniżeli umowa o pracę. Wnioskodawca jako Zarządzający - Prezes Zarządu nie ponosi żadnych kosztów swojej działalności.

Spółka jest podmiotem leczniczym i prowadzi działalność leczniczą. Jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w Spółce jest Wojewóztwo. Wnioskodawca nie pełni funkcji ze względu na posiadanie udziałów w Spółce. Wnioskodawca posiada wykształcenie prawnicze. Powierzenie funkcji Prezesa Zarządu wynikało jednak z posiadanego doświadczenia związanego z zarządzaniem podmiotami leczniczymi wynikającego z poprzedniego zatrudnienia Wnioskodawcy. Z uwagi na przedmiot działalności Spółki, Prezes Zarządu nie jest w stanie samodzielnie kierować Spółką, albowiem do prawidłowego zarządzania wymagane jest dodatkowo posiadanie wiedzy medycznej. W związku z powyższym w skład kolegialnego zarządu Spółki wchodzą również osoby posiadające wykształcenie medyczne. Z przyjętego w Spółce schematu organizacyjnego wynika podział kompetencji i podporządkowanie ?komórek medycznych" organizacyjnie Wiceprezesom Zarządu posiadającym wykształcenie medyczne.

Umowa została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Ustawa ta wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o pracę co stanowiło dotychczasową praktykę Spółki. Umowa o zarządzanie została skonstruowana analogicznie/w sposób zbliżony do umowy o pracę, o czym świadczy m. in. wykonywanie czynności na rzecz Spółki w oparciu o infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki, brak ryzyka ekonomicznego po stronie Wnioskodawcy, brak odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi czynnościami (co znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym).

4. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania spółką w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki II kadencji, tj. do dnia odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdanie finansowe za 2017 r.

Ustalanie harmonogramu realizacji przedmiotu umowy nie zostało w umowie zapisane bezpośrednio. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Uszczegółowieniem powyższego jest postanowienie umowy zgodnie z którym Spółka nie wyznacza Zarządzającemu żadnych ram czasowych związanych z wykonywaniem powierzonych mu zadań, z tym zastrzeżeniem, iż zadania, których rodzaj i charakter na to zezwala, winny być wykonywane w godzinach pracy Spółki. Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi w takich godzinach i w taki sposób, by zapewnić ich terminowa i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. Wnioskodawca nie ma zatem w tym zakresie samodzielności.

Wnioskodawca w zakresie planowania harmonogramu pracy ma prawo do 27 dni roboczych przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia stałego, które przysługują za każdy rozpoczęty rok obowiązywania niniejszej umowy. Wnioskodawca nie ma jednak samodzielności w tym zakresie. Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

5. Przyczyną braku wykonywania usług zarządczych może być niezdolność do pracy z powodu choroby. W takim przypadku umowa o zarządzanie przewiduje, że zwalnia się Wnioskodawcę z obowiązku świadczenia usług w ramach niniejszej Umowy w przypadku niezdolności do świadczenia usług udokumentowanej zaświadczeniem lekarskim. Za ten okres Wnioskodawcy przysługuje prawo do części Wynagrodzenia Stałego, stanowiącej różnicę pomiędzy 80% Wynagrodzenia Stałego a zasiłkiem chorobowym. To rozwiązanie jest tożsame z wynagrodzeniem za czas choroby przysługujące wszystkim pracownikom spółki zatrudnionymi na umowę o pracę.

Wnioskodawca ma prawo do 27 dni roboczych przerwy w świadczeniu usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia stałego, które przysługują za każdy rozpoczęty rok obowiązywania niniejszej umowy. Wnioskodawca nie ma jednak samodzielności w tym zakresie. Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Dodatkowo informuję, że zachowuję prawo do wykorzystania do końca III kwartału roku następnego niewykorzystanych dni urlopu za rok poprzedni. Zasada ta jest taka sama jak dla pracowników spółki zatrudnionych na umowę o pracę.

6. Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr ??. z dnia ???? r. ustaliło zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu, zaś Rada Nadzorcza Spółki w dniu ???? r. podjęła uchwałę nr ???. z dnia ????.. r. w sprawie kształtowania wynagrodzenia Prezesa Zarządu Spółki. Z tytułu świadczenia usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

7. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 25% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.Cele Zarządcze na dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację Celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym Celom oraz wykaz dokumentów niezbędnych do realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy i wysokości wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego określa uchwała Rady Nadzorczej. Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy przez Zgromadzenie Wspólników oraz pod warunkiem udzielenia Prezesowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków. Rada Nadzorcza podejmuje uchwałę w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego.

8. Stosownie do treści umowy o zarządzanie, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę, na wszystkich znanych w chwili przyjęcia utworu polach eksploatacji. Umowa wymienia katalog pól eksploatacji na których m. in. następuje przejście praw autorskich. Nadto zgodnie z umową Zarządzający z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę przenosi na Spółkę zależne prawa autorskie do utworu oraz zezwala Spółce na dokonywanie wszelkich zmian i przeróbek utworu, w tym również na wykorzystanie go w części lub całości oraz łączenie z innymi utworami.

9. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności ponosi Spółka. Na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się względem Spółki do świadczenia usług zarządzania m. in. poprzez prowadzenie spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności, w tym do zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki oraz do reprezentowania jej na zewnątrz. Na tle prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze i ekonomiczne definiowane jest jako możliwość nieosiągnięcia założonych celów, w tym także poniesienia strat, prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno - finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub podejmowanym przedsięwzięciem. Przy podejmowaniu decyzji dotyczących prowadzenia spraw spółki członek zarządu powinien kierować się wyłącznie jej interesem, opierając się na swojej najlepszej wiedzy i doświadczeniu. jednakże skutki jego działań (lub zaniechań) w powyższym zakresie obciążają Spółkę, gdyż członek zarządu działa w jej imieniu i na jej rzecz. To Spółka (jako podmiot zarządzany przy udziale innych członków zarządu) przez Prezesa Zarządu podmiot praw i obowiązków ponosi ryzyko decyzji podejmowanych przez Wnioskodawcę, jako Zarządzającego. Wnioskodawca, jako członek zarządu, nie ponosi bezpośredniego ryzyka związanego np. ze zmniejszeniem kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (i w efekcie utratą lub zmniejszeniem finansowania, a podkreślić należy, że przychody z umów z Narodowym Fundusz Zdrowia stanowią 95% przychodów Spółki)) czy z problemami kadrowymi w Spółce (takimi jak np. brak wykwalifikowanych pracowników).

10. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę osobiście w ramach zawartego kontraktu będzie ponosiła Spółka. Charakter odpowiedzialności Zarządzającego pełniącego funkcję Prezesa Zarządu regulują przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (dalej jako k.s.h.). Zgodnie z k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prawo do reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez Prezesa Zarządu działającego jako organ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża organów spółki, w tym także członków zarządu w zakresie ich relacji wobec osób trzecich - takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 roku (sygn.

akt I FSK 1645/11). Pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności przez osoby trzecie możliwe jest na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego (odpowiedzialność deliktowa) oraz 471 Kodeksu cywilnego (odpowiedzialność kontraktowa) pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z ww. przepisów. Podstawą odpowiedzialności wynikającej ze wskazanych wyżej przepisów nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką, a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie ponosi Spółka. Należy podkreślić, że umowa jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona i nie powoduje odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, ani nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego dla Wnioskodawcy (co zostało wyjaśnione w pkt 9 powyżej). Stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką charakteryzuje element podporządkowania charakterystyczny dla stosunków prawnych, które są tożsame ze stosunkiem pracy.

11. Wnioskodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z treścią zawartej umowy Spółka zobowiązuje się do zawarcia polisy ubezpieczeniowej z tytułu szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy o zarządzanie będą to przychody, które nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 1-3 Ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy wskazać, że art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) wskazuje że opodatkowaniu podlegają usługi, które są wykonywane przez:

podatnika będącego osobą prawną
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane w ramach Umowy o zarządzanie nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z Umową o zarządzanie Wnioskodawca świadczy usługi osobiście i nie angażuje dla potrzeb realizacji Umowy osób trzecich. W ramach wykonywania Umowy, w stosunkach zewnętrznych Zarządzający - działając jako organ Spółki - składa oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z jej reprezentacją.

Pomiędzy nim jako Zarządzającym a Spółką zachodzi taki stosunek prawny, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia (jako kwoty stałej oraz zmiennej) oraz wykonywanie czynności korzystając zasadniczo z zagwarantowanych mu w Umowie zasobów Spółki.

W analizowanym stanie faktycznym czynności wykonywane są więc w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca. Umowa o zarządzanie określa w szczególności warunki świadczenia usług w ten sposób, że z zasady mają być one wykonywane w siedzibie Spółki, w godzinach jej pracy oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń). W zakresie wynagrodzenia umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi. Przy takich warunkach Zarządzający nie jest więc obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług. Powyższe prowadzi do wniosku, że usługi takie nie powinny być kwalifikowane jako opodatkowane podatkiem VAT.

Umowa nie stanowi dla Zarządzającego samodzielnego tytułu do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich i Zarządzający nie jest zobowiązany do zawarcia w tym zakresie umowy ubezpieczenia. (Odpowiedzialnym wobec osób trzecich z tytułu Umowy jest Spółka.) Zarządzający ponosi odpowiedzialność wynikającą z pełnienia - na podstawie powołania - funkcji członka zarządu. To Spółka a nie Zarządzający działa w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji i ostatecznego rezultatu jej działalności. W odniesieniu do braku odpowiedzialności, jako przesłanki braku samodzielności na gruncie ustawy o VAT, stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn.

ILPP1/4512-1 -303/16-4/MC :?Mając powyższe na uwadze, jeżeli - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością to należy stwierdzić, że podpisanie umowy - Kontraktu Menedżerskiego - spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia?.

Należy podkreślić, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2013 roku (sygn. akt I FSK1645/11, LEX nr 1213399) osoba będąca członkiem zarządu - menedżerem w spółce - nie jest podatnikiem, gdyż jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności; menedżer działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosił kosztów swojej działalności, wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższych uwag z analogiczną sytuacją mamy do czynienia na gruncie analizowanego przypadku.

Przyjęciu takiego rozumowania w ocenie Wnioskodawcy nie sprzeciwia się fakt, ponoszenia przez Zarządzającego odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności k.s.h czy o.p. Wynika to ze specyfiki stosunku prawnego łączącego Zarządzającego ze Spółką. W myśl art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Stosownie do art. 201 § 4 k.s.h. członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji.

Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie (A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. LEX 2014, komentarz do art. 201). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Ponoszenie odpowiedzialności, o której mowa powyżej ma związek z pełnioną funkcją i nie decyduje o kwalifikacji Umowy o zarządzanie, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy - dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania.

Podobne stanowisko znalazło się w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który doszedł do wniosku, że ?w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych), a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki?.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej jak przedstawił Wnioskodawca są również dalsze przepisy art. 15 ustawy o VAT, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm.; dalej: Ustawa o PIT), tj. m in. przychody ze stosunku pracy. Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z kolei w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki ich wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Zwykle każda odpłatna umowa zawiera postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Za istotne w analizowanym przypadku należy więc uznać uregulowania dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W tym zakresie konieczna jest analiza postanowień zawartej umowy. Z przedstawionej powyżej analizy Umowy jednoznacznie wynika, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, a zarazem Umowa stanowi stosunek prawny niemal identyczny jak stosunek pracy, co prowadzi do wniosku, że Zarządzającego nie sposób uznać za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: ?Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu?. Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r.; dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego warunek ?samodzielności?, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest ponadto spójne z uregulowaniami Ustawy o ubezpieczeniu społecznym, która traktuje przychody z tytułu kontraktów menadżerskich zawartych z członkiem zarządu spółki prawa handlowego na równi z przychodami ze stosunku pracy (por. Uchwała Sądu Najwyższego mająca moc zasady prawnej z 17 czerwca 2015 roku, sygn.. akt III UZP 2/15).

Podkreślenia wymaga fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2017 roku (sygn. 1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK) uznał w podobnym stanie faktycznym, że stanowisko wnioskodawcy, który wywodził, że Zarządzający nie jest podatnikiem VAT za prawidłowe.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy świadczone na podstawie Umowy usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem nie są to przychody, które nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
(uchylony);
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony);

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust.

2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora ? jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

? z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ? z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

wykonywania tych czynności,
wynagrodzenia, oraz
odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa ?samodzielnie? w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że ?odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich? jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru pra