Brak zastosowania i udokumentowania czynności polegających na dostawie wraz z montażem laminatowych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania i udokumentowania tzw. odwrotnego obciążenia dla robót budowlanych oraz możliwości zastosowania ogólnych zasad opodatkowania dla czynności polegających na dostawie wraz z montażem laminatowych przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania i udokumentowania tzw. odwrotnego obciążenia dla robót budowlanych oraz możliwości zastosowania ogólnych zasad opodatkowania dla czynności polegających na dostawie wraz z montażem laminatowych przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

?. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność produkcyjną, gdzie podstawową działalnością jest produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych PKD 22.29Z. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł ze ?. umowę o roboty budowlane opisane szczegółowo w zakresie prac podwykonawczych poniżej. Wnioskodawca w ramach ww. umowy był podwykonawcą a ?.. Generalnym Wykonawcą.

Przedmiotem umowy była dostawa i montaż pokrycia bioreaktorów 3A, 3B oraz dostawa i montaż osadników wtórnych w bioreaktorach 3A i 3B wraz z rurą centralną wraz ze świadczeniami towarzyszącymi za wynagrodzenie w łącznej kwocie ? zł.

W zakresie szczegółowym przedmiotem umowy było wykonanie robót ogólnobudowlanych wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi, tj. kompleksowe wykonanie (dostawa i montaż) - zgodnie z projektami wykonawczymi, specyfikacjami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, obowiązującymi przepisami, polskimi normami i zasadami wiedzy technicznej oraz należytą starannością, bezpieczeństwem, dobrą jakością i właściwą organizacją - osadników wtórnych w bioreaktorach wraz z rurami centralnymi oraz przekrycia dwóch bioreaktorów i przeniesienia ich własności na Generalnego Wykonawcę za wynagrodzeniem.

Szczegółowy zakres robót podwykonawczych:

Przekrycie dachowe z laminatu poliestrowo szklanego dla reaktora biologicznego o średnicy wewnętrznej ? - ? kpl.:

• średnica wewnętrzna dw=? m;
• system mocowania elementów ? czapka;
• wejście do reaktora - szt. ?;
• wejście do obsługi mieszadeł - szt. ?;
• obróbka korony zbiornika.

Lej stożkowy osadnika wtórnego ? (? szt/bioreaktor) - ? kpl.:

• średnica czynna osadnika D=? m;
• powierzchnia czynna A=? m²;
• objętość czynna V=? m³;
• wysokość robocza H=? m;
• przejścia szczelne dla rur doprowadzających ścieki do osadnika oraz dla rur odprowadzających ścieki z osadnika.

Rura centralna (? szt./bioreaktor) - ? kpl. - średnica rury centralnej D=? mm.

Ceny jednostkowe robót podwykonawczych uwzględniają wszelkie koszty kompleksowego wykonania powyższego zakresu robót (robociznę, materiały, sprzęt, nadzór robót), opracowanie niezbędnych projektów warsztatowych oraz dokumentacji powykonawczej (w wersji papierowej ? szt. + zapis cyfrowy na płycie cd lub dvd).

Umowa nie przewidywała oddzielnego rozliczania za poszczególne elementy świadczenia. Wystawiane faktury obejmowały jedno kompleksowe świadczenie. Brak rozgraniczenia na czynności wytwórczo-produkcyjne oraz montażowe.

Przed wystąpieniem z niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca skierował wniosek do Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur o sklasyfikowanie przedmiotu umowy. W odpowiedzi Urząd zaklasyfikował wskazane we wniosku wyroby i usługi w sposób następujący:

• zaprojektowanie, wykonanie i przewiezienie na teren budowy elementów przekryć dachowych z laminatu poliestrowo-szklanego dla reaktora biologicznego - PKWiU 22.21.42.0 - pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy z tworzyw sztucznych inne niż komórkowe;
• roboty budowlane związane z montażem przekryć dachowych (elementów wykonanych z laminatu poliestrowo-szklanego) dla reaktora biologicznego - PKWiU 43.99 - roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej, niesklasyfikowane;
• zaprojektowanie, wykonanie i przewiezienie osadników wtórnych (lejów stożkowych osadników) wraz z rurą centralną z laminatu poliestrowo-szklanego dla reaktora biologicznego - PKWiU 22.23.13.0 ? zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki o pojemności >300l z tworzyw sztucznych;
• montaż osadników wtórnych (lejów stożkowych osadników) wraz z rurą centralną z laminatu poliestrowo-szklanego - PKWiU 43.29.19.0 - pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.

W ramach opisywanych we wniosku czynności, polegających na dostawie wraz z montażem laminatowych przekryć dachowych, lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych, elementem dominującym było dokonanie dostawy wskazanych przekryć, lejów oraz rur.

Okolicznością przesądzającą o tym, że dokonanie dostawy wskazanych przekryć, lejów oraz rur było elementem dominującym jest procentowy udział poszczególnych elementów realizowanych prac w stosunku do ceny ryczałtowej całości robót realizowanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową integralną częścią umowy była oferta Wnioskodawcy nr ? z dnia ? lutego 2017 r. załącznik nr ?. Zgodnie z postanowieniami załącznika ? do umowy punkt ?, zakres dostawy przedmiotu dostawy określonego w punkcie ? został podzielony na zadania:

• wykonanie projektów technicznych, z wyłączeniem obliczeń statycznych zbiornika i jego elementów, podlegającym działaniom sił od zamontowanego dachu;
• wykonanie i dostawa elementów przekrycia dachowego oraz lejów stożkowych na teren montażu;
• montaż na terenie budowy - dokumentacja powykonawcza + DTR.

Procentowy podział ceny ryczałtowej na zadania wynikające z punktu ? załącznika nr ? przy zastosowaniu sposobu kalkulacji opisanego w odpowiedzi napytanie nr ? (patrz poniżej) został opracowany na potrzeby wniosku do GUS ? czerwca 2017 r i wynosi on następująco:

• wykonanie projektów technicznych, z wyłączeniem obliczeń statycznych zbiornika i jego elementów, podlegającym działaniom sił od zamontowanego dachu - ?% wartości umowy;
• wykonanie i dostawa elementów przekrycia dachowego oraz lejów stożkowych na teren montażu - ?% wartości umowy;
• montaż na terenie budowy -?% wartości umowy;
• dokumentacja powykonawcza + DTR - ?% wartości umowy.

Ponadto, w pkt 7 oferty cenowej wskazano na warunki płatności - ?% ceny podlegało zapłacie przed montażem, tylko ?% po, co także wskazuje na dominujący charakter czynności wytworzenia i dostarczenia elementów, a tylko pomocniczy montażu. Co prawda, nie oznacza to dosłownie, że wartość montażu wynosiła ?% wartości umowy (co zresztą wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze), ale wskazuje na to, który z elementów świadczenia kompleksowego (dostawa) miał podstawowe znaczenie.

2.

Wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy było kalkulowane w następujący sposób:

1. określenie kosztów zakupu surowców do przetworzenia i wykonania elementów laminatowych przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników oraz rur centralnych;
2. określenie kosztów przetworzenia surowców w laminatowe elementy przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników oraz rur centralnych w zakładzie produkcyjnym w ?;
3. określenie kosztów zakupów materiałów do montażu w całości lamintowych przekryć dachowych, lejów stożkowych oraz rur centralnych;
4. określenie kosztów usług transportowych przekryć dachowych, lejów stożkowych i rur centralnych z zakładu w ? na miejsce montażu na terenie oczyszczalni ścieków;
5. określenie kosztów usług sprzętowych (wynajęcie sprzętu budowlanego) do celu montażu laminatowych przekryć dachowych, lejów stożkowych oraz rur centralnych;
6. określenie kosztów robocizny do celu montażu laminatowych przekryć dachowych, lejów stożkowych oraz rur centralnych;
7. określenie wartości usług projektowych do celu wykonania dokumentacji laminatowych przekryć dachowych, lejów stożkowyh oraz rur centralnych zgodnie z warunkami umowy podwykonawczej ?. z dnia ? kwietnia 2017 r. wynagrodzenie zostało określone jako cena ryczałtowa obejmująca kompleksową dostawę i montaż przekrycia bioreaktorów 3A, 3B oraz dostawę i montaż osadników wtórnych w bioreaktorach 3A, 3B wraz z rurą centralną.

Z kompleksowego charakteru dostawy i montażu laminatowych przekryć dachowych, lejów stożkowych oraz rur i uzgodnienia wynagrodzenia w formie ryczałtowej wynika, że na kompleksową dostawę i montaż składa się wiele rodzajów robót o różnym charakterze i klasyfikacji. Od prac projektowych poprzez przetwórstwo tworzyw sztucznych w zakładzie Wnioskodawcy do prac montażowych na terenie budowy.

Z uwagi na dominujący charakter dostawy, na etapie negocjacji umowy i uzgadniania ceny ryczałtowej nie dokonano podziału przedmiotu umowy na pozycje kalkulacji wskazane wyżej. Z analizy wartości kalkulacji wynika procentowy udział poszczególnych etapów zawarty we wniosku do GUS.

3.

Relacja wartości poszczególnych robót zrealizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy do ceny czynności wykonywanej na rzecz Głównego Wykonawcy wynosi jak niżej:

• wykonanie projektów technicznych, z wyłączeniem obliczeń statycznych zbiornika i jego elementów, podlegającym działaniom sił od zamontowanego dachu - ?% wartości umowy;
• wykonanie i dostawa elementów przekrycia dachowego oraz lejów stożkowych na teren montażu - ?% wartości umowy;
• montaż na terenie budowy - ?% wartości umowy;
• dokumentacja powykonawcza + DTR - ?% wartości umowy.

4.

Na prośbę Wnioskodawcy o pełną klasyfikację czynności Inwestor nie odpowiedział, natomiast Główny Wykonawca odpowiedział drogą mailową ?? wykonuje na rzecz inwestora (gmina ?) roboty budowlane. Przedmiotem umowy z Inwestorem jest przebudowa oczyszczalni ścieków. Zgodnie z informacją otrzymaną z projektu, roboty te można zaklasyfikować do grupowania 42.21.23 PKWiU z 2008?.

Tym niemniej Wnioskodawca przypuszcza, iż intencją organu było wskazanie pełnej klasyfikacji co do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (podwykonawcę) na rzecz ?. (Generalny Wykonawca), gdyż to tych czynności i tej relacji dotyczy wniosek.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

Czy opisywana powyżej dostawa wraz z montażem laminatowych przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych w sytuacji uwzględniania w umowie jednej tylko ceny i fakturowania całości w jednej pozycji faktury:

1. stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych VAT i do której nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017.1221, t.j.), czy
2. stanowi świadczenie usług, do których ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017.1221, t.j.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wraz z montażem laminatowych przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych, w sytuacji uwzględniania w umowie jednej tylko ceny i fakturowania całości w jednej pozycji faktury, stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych VAT i do której nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT lub ustawa).

Stanowisko w powyższej sprawie Wnioskodawca uzasadnia w sposób następujący:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej. osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z ogólną zasadą ?podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności? (art. 15 ust. 1 ustawy).

W art. 17 ust. 1 pkt 8 przewidziano wyjątek od powyższej zasady ogólnej, zgodnie z nim podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik. o którym mowa w art. 15. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wyjątki w prawie podatkowym należy rozumieć ściśle, co oznacza, że katalog określony w załączniku nr 14 do ustawy, stanowi katalog zamknięty i jeżeli dany wyrób lub usługa, nie jest objęty tym załącznikiem, to w stosunku do niego samego nie może być zastosowany mechanizm ?odwrotnego obciążenia?.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Jednym z istotniejszych orzeczeń tej materii jest wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia, tym założeniem jest to, by - po pierwsze- każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając że: ?pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jak jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (przykładowo wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd P-KO Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005r w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien z glosą P. Selera), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w celu rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z dwoma odrębnymi świadczeniami, niezbędne jest dokonanie analizy postanowień umownych oraz okoliczności faktycznych towarzyszących zawieraniu umów.

Należy zaznaczyć, iż celem umowy było kompleksowe wykonanie na rzecz Generalnego Wykonawcy ww. laminatowych przekryć oraz osadników, tak by generalny wykonawca mógł z nich korzystać i rozporządzać nimi. Montaż na miejscu był koniecznością związaną z dostawą i nie stanowił celu samego w sobie. Wartość materiałów (dostawy) stanowiła około ?% wartości przedmiotu umowy, a montaż około ?%. Przedmiot umowy był fakturowany jednolicie, bez rozbicia na dostawę i montaż.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, dominującym i podstawowym elementem świadczenia była dostawa (a wcześniej produkcja), a świadczeniem z tym związanym, ale tylko pomocniczym montaż. Umowa wskazuje ponadto, iż do momentu zapłaty za materiał niezbędny do wykonania przedmiotu umowy, przedmiot umowy stanowi własność podwykonawcy (Wnioskodawcy). Materiał ten stanowi główną wartość ekonomiczną i techniczną kompleksowego świadczenia podwykonawcy. Dlatego też uznanie świadczenia za kompleksowe usługi budowlane stałoby w sprzeczności z treścią i celem umowy. Należy zauważyć, że montaż był środkiem do wykonania zasadniczego elementu świadczenia jakim była dostawa wyprodukowanych przez Wnioskodawczynię towarów.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że wystawianie faktury VAT na zasadach ogólnych ze stawką 23% jako podatnik jest prawidłowe, gdyż odpowiada podstawowemu elementowi świadczenia kompleksowego, jakim jest dostawa towarów poprzez wykonywanie czynności nieobjętych załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż tożsame stanowisko przedstawił organ np. w interpretacji z dnia 29 września 2017 r. ?0114-KDIP1-2.4012.3061.2017.2.KT?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. Przy czym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości zaklasyfikowania usług opisanych we wniosku do czynności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (tu: poz. 2-48 tego załącznika) ? z uwzględnieniem zasad klasyfikacyjnych wynikających z obowiązującej dla celów VAT przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) - zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: ?PKWiU?, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) ? zwanej dalej ?ustawą? ? opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (?).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja ?świadczenia usług? ma charakter komplementarny wobec definicji ?dostawy towarów? i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako ?TSUE?), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że ?okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej?.

W myśl art. 5a ustawy ? towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(?);

29 ? 43.29.19.0 ? Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

(?)

48 ? 43.99.90.0 ? Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm ?odwrotnego obciążenia? podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) ? dalej zwanej ?Dyrektywą? ? (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług ? odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zasady dotyczące dokumentowania wykonywanych czynności za pomocą faktur ustawodawca uregulował w przepisach Działu XI ?Dokumentacja? Rozdział 1 ?Faktury?.

Istotne postanowienia odnoszące się do fakturowania zawarto we wskazanym Dziale i Rozdziale w szczególności w przepisach art. 106a-106q.

Przepis art. 106e w ustępie 1 wymienia informacje, jakie winna zawierać faktura. Zgodnie z nim faktura powinna zawierać:

• (?);
• stawkę podatku (pkt 12);
• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
• (?);
• w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ?odwrotne obciążenie? (pkt 18)
• (?).

Natomiast w ustępie 4 pkt 1 wskazanego artykułu postanowiono, że faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca ? danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z kontrahentem umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy była dostawa i montaż pokrycia bioreaktorów 3A, 3B oraz dostawa i montaż osadników wtórnych w bioreaktorach 3A i 3B wraz z rurą centralną wraz ze świadczeniami towarzyszącymi za wynagrodzenie. W zakresie szczegółowym przedmiotem umowy było wykonanie robót ogólnobudowlanych wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi, tj. kompleksowe wykonanie (dostawa i montaż). Umowa nie przewidywała oddzielnego rozliczania za poszczególne elementy świadczenia. Wystawiane faktury obejmowały jedno kompleksowe świadczenie. Brak rozgraniczenia na czynności wytwórczo-produkcyjne oraz montażowe.

Wskazane czynności klasyfikowane są następująco:

• zaprojektowanie, wykonanie i przewiezienie na teren budowy elementów przekryć dachowych z laminatu poliestrowo-szklanego dla reaktora biologicznego - PKWiU 22.21.42.0 - pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy z tworzyw sztucznych inne niż komórkowe;
• roboty budowlane związane z montażem przekryć dachowych (elementów wykonanych z laminatu poliestrowo-szklanego) dla reaktora biologicznego - PKWiU 43.99 - roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej, niesklasyfikowane;
• zaprojektowanie, wykonanie i przewiezienie osadników wtórnych (lejów stożkowych osadników) wraz z rurą centralną z laminatu poliestrowo-szklanego dla reaktora biologicznego - PKWiU 22.23.13.0 ? zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki o pojemności >300l z tworzyw sztucznych;
• montaż osadników wtórnych (lejów stożkowych osadników) wraz z rurą centralną z laminatu poliestrowo-szklanego - PKWiU 43.29.19.0 - pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach opisywanych we wniosku czynności, polegających na dostawie wraz z montażem laminatowych przekryć dachowych, lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych, elementem dominującym było dokonanie dostawy wskazanych przekryć, lejów oraz rur. Okolicznością przesądzającą o tym, że dokonanie dostawy wskazanych przekryć, lejów oraz rur było elementem dominującym jest procentowy udział poszczególnych elementów realizowanych prac w stosunku do ceny ryczałtowej całości robót realizowanych przez Wnioskodawcę.

Zakres dostawy przedmiotu dostawy został podzielony na zadania:

• wykonanie projektów technicznych, z wyłączeniem obliczeń statycznych zbiornika i jego elementów, podlegającym działaniom sił od zamontowanego dachu;
• wykonanie i dostawa elementów przekrycia dachowego oraz lejów stożkowych na teren montażu;
• montaż na terenie budowy - dokumentacja powykonawcza + DTR.

Procentowy podział ceny ryczałtowej na zadania został opracowany na potrzeby wniosku do GUS ? czerwca 2017 r i wynosi on następująco:

• wykonanie projektów technicznych, z wyłączeniem obliczeń statycznych zbiornika i jego elementów, podlegającym działaniom sił od zamontowanego dachu - ?% wartości umowy;
• wykonanie i dostawa elementów przekrycia dachowego oraz lejów stożkowych na teren montażu - ?% wartości umowy;
• montaż na terenie budowy - ?% wartości umowy;
• dokumentacja powykonawcza + DTR - ?% wartości umowy.

Z kompleksowego charakteru dostawy i montażu laminatowych przekryć dachowych, lejów stożkowych oraz rur i uzgodnienia wynagrodzenia w formie ryczałtowej wynika, że na kompleksową dostawę i montaż składa się wiele rodzajów robót o różnym charakterze i klasyfikacji. Od prac projektowych poprzez przetwórstwo tworzyw sztucznych w zakładzie Wnioskodawcy do prac montażowych na terenie budowy.

Z uwagi na dominujący charakter dostawy, na etapie negocjacji umowy i uzgadniania ceny ryczałtowej nie dokonano podziału przedmiotu umowy na pozycje kalkulacji.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w odniesieniu do realizowanych czynności.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu, sprowadzającym się do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT (tu: ustalenia czy opisane czynności mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy) należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Znamienne jest również, że Wnioskodawca podaje klasyfikacje wykonywanych przez siebie czynności według określonego ? jak wskazano powyżej ? przyporządkowania.

Ponadto należy zaznaczyć, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być ? co do zasady ? traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia ? dla celów podatku od towarów i usług ? stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Na tle ww. wyroku TSUE wskazać należy, że Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt wykonywania czynności polegających na dostawie wraz z montażem laminatowych przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych.

Aby więc uznać, czy wskazane czynności stanowić mogą odrębne transakcje należy ocenić uwarunkowania, w których są wykonywane tak wskazane czynności. Wnioskodawca zastrzega, że dostawa jest elementem dominującym transakcji. Ponadto, czynności wykonywane przez Głównego Wykonawcę na rzecz Inwestora klasyfikowane są według PKWU z 2008 r.: 42.21.23 (tu: klasyfikacji tej odpowiadają czynności wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 9 ? Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp). Oznacza to, że faktycznie czynności te ? jakkolwiek klasyfikowane przez Wnioskodawcę według powyżej przedstawionego PKWiU 43.99, 22.21.42.0, 22.23.13.0 i 43.29.19.0 ? stanowią czynności wykonywane w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego w ramach świadczenia złożonego. W tej sytuacji świadczeniem złożonym jest dostawa z montażem laminatowych przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych, w którym elementem ubocznym, dodatkowym są czynności w zakresie robót związanych z montażem (43.99 i 43.29.19.0).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Wykonawcy (?) czynności klasyfikowane symbolem PKWiU 22.21.42.0 ?Pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy z tworzyw sztucznych inne niż komórkowe?, PKWiU 43.99 ?Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej, niesklasyfikowane?, PKWU 22.23.13.0 ?Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki o pojemności >300l z tworzyw sztucznych? i PKWU 43.29.19.0 ?Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane?, składające się ? jak wskazują okoliczności sprawy ? na jedno świadczenie, polegają na realizacji świadczenia złożonego ? czynności w zakresie robót związanych z dostawą wraz z montażem laminatowych przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych. Oznacza to, że dostawy wskazanych przez Wnioskodawcę elementów w ramach umowy zawartej z Głównym Wykonawcą, podlegają opodatkowaniu według jednolitych zasad. A zatem czynność mająca na celu zaprojektowanie, wykonanie i przewiezienie na teren budowy elementów przekryć dachowych z laminatu poliestrowo-szklanego dla reaktora biologicznego oraz zaprojektowanie, wykonanie i przewiezienie osadników wtórnych (lejów stożkowych osadników) wraz z rurą centralną z laminatu poliestrowo-szklanego dla reaktora biologicznego (czynności sklasyfikowane odpowiednio jako: PKWiU 22.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności, polegających na dostawie wraz z montażem laminatowych przekryć dachowych, laminatowych lejów stożkowych osadników wraz z rurami centralnymi dla reaktorów biologicznych ? PKWiU 22.21.42.0 i 22.23.13.0 ? w ramach których to czynności ma miejsce montaż przez Wnioskodawcę wskazanych elementów, będący elementem dodatkowym dokonanej dostawy na rzecz Głównego Wykonawcy, nie jest zobowiązany do rozliczenia VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Tym samym, czynności te podlegają opodatkowaniu i fakturowaniu według zasad ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki VAT (tj. stawki VAT 23%).

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.