Sposób opodatkowania świadczonych usług. sygn: 0115-KDIT1-3.4012.480.2017.2.BK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 17 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych PKWiU 43.22.11.0, cieplnych, klimatyzacyjnych i gazowych PKWiU 43.22.12.0. Zajmuje się Pan też sprzedażą oczyszczalni ścieków, które ich sprzedawcy klasyfikują pod PKWiU 22.23.19.0 oraz ich montażem PKWU 43.22.11.0, kopaniem wykopów PKWU 43.12.12.0. Wykonuje Pan też inne prace związane z budową nowych domów i remontem istniejących PKWU 41.00.30.0. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Usługi wykonywane są zarówno dla osób prywatnych jak i dla firm.

Pana wątpliwości budzą:

1. Usługi, sklasyfikowane pod PKWU 43.22.11.0, które wykonuje dla firmy również czynnego podatnika VAT polegające na montażu oczyszczalni ścieków i doprowadzeniu wodociągu do budynku mieszkalnego będącego własnością tej firmy. Budynek ten w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest sklasyfikowany jako budynek mieszkalny jednorodzinny PKOB 1110. Jest to również budynek zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i jego powierzchnia nie przekracza 300 m². Montowana przez Pana oczyszczalnia oraz wodociąg nie znajdują się w bryle budynku, są do niego podłączone i znajdują się na działce, na której wznoszony jest budynek. Budynek ten ma być w przyszłości sprzedany, ale na ten moment nie ma jeszcze nabywcy.
2. Usługi związane z montażem oczyszczalni ścieków oraz doprowadzenia wodociągu do budynków mieszkalnych PKWiU 43.22.11.0 świadczy Pan również dla firmy czynnego podatnika VAT, która na swojej działce buduje domy z przeznaczeniem na sprzedaż, są to również domy sklasyfikowane w PKOB 1110 budynki mieszkalne jednorodzinne i objęte społecznym programem mieszkaniowym, a także ich powierzchnia nie przekracza 300 m². Tu również montowane oczyszczalnie jak i wodociągi znajdują się na działce, na której budowane są domy i nie znajdują się w bryle budynku.
3. 3. Ten sam rodzaj prac polegający na montażu oczyszczalni ścieków i doprowadzeniu wodociągu PKWiU43.22.11.0. wykonuje Pan dla firmy czynnego podatnika VAT, która jest głównym wykonawcą i buduje dom dla prywatnej osoby. Jest to dom jednorodzinny PKOB 1110, zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie przekraczający 300 m², a montowana przez nas oczyszczalnia jak i wodociąg nie znajdują się w bryle budynku lecz po za nim na działce, na której powstaje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku (opis stanu faktycznego nr 1) jest Pan głównym wykonawcą i prawidłowo wystawił fakturę ze stawką 23%?
2. Czy w tej sytuacji (opis zdarzenia przyszłego nr 2) jest Pan dla tej firmy podwykonawcą czy głównym wykonawcą?
3. Czy w tej sytuacji (opis zdarzenia przyszłego nr 3) świadczone usługi, to podwykonawstwo kwalifikujące się do ?odwrotnego obciążenia??

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1. Fakturę za wymienione wyżej prace wystawiono ze stawką 23% uznając siebie za głównego wykonawcę.

Ad. 2. W tym przypadku również nie jest Pan podwykonawcą i fakturować powinno się ze stawką VAT 23%.

Ad. 3. W tym przypadku występuje Pan jako podwykonawca i powinno zastosować się ?odwrotne obciążenie?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) ? zwanej dalej ?ustawą? ? opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (?).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu ?podwykonawca? wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, ?podwykonawca ? to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy? (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Przy dalszych ?podzleceniach? przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest ? w stosunku do swojego podwykonawcy ? głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm ?odwrotnego obciążenia? podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) ? dalej zwanej ?Dyrektywą? ? (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług ? odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Według art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, o czym stanowi art. 41 ust. 12a ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

• jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Należy zaznaczyć, iż ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi ? wyrazy ?odwrotne obciążenie?.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca ? danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje czynności polegające na montażu oczyszczalni ścieków oraz doprowadzenia wodociągu do budynków mieszkalnych (PKOB 1110) które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, sklasyfikowane według PKWiU 43.22.11.0. Montaż oczyszczalni jak i doprowadzenie wodociągu odbywa się poza bryłą budynków. Czynności realizowane są w zakresie stanu faktycznego na rzecz dewelopera, który zleca wykonanie montażu, jest więc odbiorcą końcowym. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w zakresie zdarzenia przyszłego (opis zdarzenia nr 2) gdzie czynności wykonywane są na rzecz dewelopera, który zleca wykonanie montażu, jest więc odbiorcą końcowym. Natomiast w przypadku zdarzenia przyszłego (oznaczonego we wniosku jako nr 3) Wnioskodawca wykonuje powyższe prace na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który jest głównym wykonawcą (buduje przedmiotowy dom na rzecz klienta).

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania ww. robót ? zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów:

• w zakresie pytania nr 1 (stan faktyczny) oraz pytania nr 2 (zdarzenie przyszłe) ? zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nie znajdują tutaj zastosowania zasady opodatkowania w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (tu: o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy). W tym przypadku pomiędzy Wnioskodawcą, a deweloperem nie istnieje stosunek podwykonawstwa w ramach obowiązującej z inwestorem (deweloperem) umowy o roboty budowlane. W związku z tym transakcja jest opodatkowana VAT według zasad ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki VAT. W tej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 106e ust. 1 pkt 18 i art. 106e ust. 4 ustawy, wobec czego faktura wystawiana przez Wnioskodawcę, dokumentująca czynność, winna zawierać wyszczególniony VAT w stosownej stawce (tu: ? stawka VAT w wysokości 23 %).
• w zakresie pytania nr 3 (zdarzenie przyszłe) ? również należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku zastosowanie znajdą zasady opodatkowania w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca bowiem występuje jako podwykonawca w stosunku do Głównego Wykonawcy przedmiotowej inwestycji.

Reasumując w stosunku do inwestycji nr 1 i 2 Wnioskodawca zobowiązany jest (będzie) do opodatkowania przedmiotowych robót według zasad ogólnych wyszczególniając na wystawianej fakturze dokumentującej czynność stosowną stawkę VAT (tu: w przypadku robót, które dotyczyć będą obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jednakże wykonywanych poza bryłą budynku ? stawka VAT w wysokości 23%). Natomiast w przypadku pytania nr 3 zastosowanie znajdą zasady opodatkowania w ramach tzw. odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.