Czy wypłaty dokonywane przez spółkę z o.o. jako spłata zobowiązania wobec właściciela podlegają (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 28 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadziła działalność w formie jednoosobowej działalności osoby fizycznej w zakresie przerobu odpadów i produkcji granulatu oraz kratki stabilizacyjnej. W 2015 r. nastąpiło przekształcenie generalne działalności osoby fizycznej w spółkę z o.o. Zyski z działalności osoby fizycznej przed dniem przekształcenia nie były wypłacone i zgodnie z treścią planu przekształcenia oraz załącznika nr 8 do tego planu przedsiębiorca (Wnioskodawczyni)  osoba przekształcająca działalność osoby fizycznej w spółkę z o.o.  złożyła oświadczenie, iż: z wypracowanego i opodatkowanego w latach ubiegłych i w 2014 r. przeznaczam kwotę przewyższającą wartość kapitału zakładowego na zobowiązania wobec właściciela. Według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. to kwota siedem milionów dziewięćdziesiąt tysięcy sto trzydzieści sześć złotych osiemnaście groszy.

Wpis do rejestru spółki z o.o. powstałej z przekształcenia osoby fizycznej w spółkę z o.o. nastąpił w dniu 20 listopada 2015 r.

Spółka chciałaby aktualnie dokonać wypłaty tych środków na rzecz osoby fizycznej-właściciela przedsiębiorstwa przekształconego, tj. Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że spółka z o.o. przejęła w planie przekształcenia osoby fizycznej w spółkę z o.o. zobowiązanie do wypłaty zobowiązania względem właściciela. Zobowiązanie względem właściciela to kwota środków wypracowanych w działalności osoby fizycznej, które były wykazane na dzień przekształcenia i opodatkowane w działalności osoby fizycznej, a tylko nie były fizycznie wypłacone, a które zgodnie z planem przekształcenia sp. z o.o. jest zobowiązana zwrócić Wnioskodawczyni. Jest to zobowiązanie wynikające z istoty przekształcenia generalnego osoby fizycznej w spółkę z o.o. Skoro właściciel mógł w każdym czasie w trakcie prowadzenia działalności osoby fizycznej pobrać wypracowane w tej działalności zyski (już opodatkowane w działalności osoby fizycznej, a jedynie fizycznie ich nie wypłacił) to należy przyjąć, że jeśli otrzyma spłatę tych kwot od spółki z o.o. tytułem spłaty zobowiązania z planu przekształcenia to osoba fizyczna nie ma obowiązku opodatkowania tych kwot, bo już raz były opodatkowane w działalności osoby fizycznej i nie jest to też udział w zysku osoby prawnej, gdyż spłata nie pochodzi z udziału, ale jest związana ze zobowiązaniem określonym w planie przekształcenia, którego źródłem jest niewypłacony zysk z działalności osoby fizycznej (już opodatkowany w tej działalności).

Wypłata nastąpi jako spłata zobowiązania względem Wnioskodawczyni określonego w planie przekształcenia. Jest to specyficzne zobowiązanie cywilnoprawne wynikające z charakteru sukcesji generalnej i treści planu przekształcenia. Wnioskodawczyni uzyskała 100 procent udziałów w spółce z o.o. odpowiadające wartości przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia. Przedsiębiorstwo i wartości zostały wycenione przez biegłych i skontrolowane w planie przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłaty dokonywane przez spółkę z o.o. jako spłata zobowiązania wobec właściciela podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, takie wypłaty jako że pochodzą z opodatkowanych już w działalności osoby fizycznej zysków nie będą teraz podlegały opodatkowaniu (interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.818.2016.1.MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 ww. ustawy). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie, art. 5844 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Z ww. przepisów wynika, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że analizując skutki podatkowe dotyczące wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz udziałowca środków odpowiadających części zysku wypracowanego i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia przekształcenia pozarolniczej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14  są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Oznacza to, że osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnicy opodatkowują na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Stosownie do art. 24 ust. 5 analizowanej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);
   1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
   1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
   
2. (uchylony);
   
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
   
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
   
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
   
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
   
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
   
8. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
   
9. odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadziła działalność w formie jednoosobowej działalności osoby fizycznej. W 2015 r. nastąpiło przekształcenie generalne działalności osoby fizycznej w spółkę z o.o. Spółka z o.o. przejęła w planie przekształcenia osoby fizycznej w spółkę z o.o. zobowiązanie do wypłaty zobowiązania względem właściciela. Zobowiązanie względem właściciela to kwota środków wypracowanych w działalności osoby fizycznej, które były wykazane na dzień przekształcenia i opodatkowane w działalności osoby fizycznej, a tylko nie były fizycznie wypłacone, a które zgodnie z planem przekształcenia sp. z o.o. jest zobowiązana zwrócić Wnioskodawczyni.

Należy zauważyć, że przekształcenie Wnioskodawczyni będącej osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki (tj. Wnioskodawczyni).

Ponadto, uiszczenie podatku dochodowego od wypracowanego przez Wnioskodawczynię dochodu do dnia przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę spowoduje, że faktyczna wypłata tego dochodu, który został opodatkowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, nie będzie podlegał ponownemu opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dokonanie przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) na rzecz Wnioskodawczyni ? udziałowca tej spółki, wypłaty środków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przedmiotowa wypłata środków przez spółkę będzie dla Wnioskodawczyni czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże stronę w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Nie oceniono skuteczności prawnej wypłaty ?zobowiązania wobec właściciela? na gruncie odrębnych od podatkowych przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.