Moment powstania obowiązku podatkowego. sygn: 0115-KDIT3.4011.239.2018.1.DP

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 października 2017 r., Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą, zawarł umowę z inną osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Umową tą była przedwstępna umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55^¹ Kodeksu cywilnego, zawarta w formie aktu notarialnego.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje kopalnię wapieni. Na moment zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kopalnia wapieni była przedmiotem trwającej jeszcze umowy dzierżawy na rzecz osoby trzeciej. Umowa dzierżawy wygasła z dniem 31 października 2017 r.

Na mocy zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać przedmiot umowy i zawrzeć umowę przyrzeczoną (umowę sprzedaży) w terminie do dnia 31 października 2019 r.

Przedwstępna umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera zastrzeżenie umowne, że Wnioskodawca jest zobowiązany do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa tylko i wyłącznie w przypadku spełnienia warunku w postaci uprzedniego zawarcia przez Wnioskodawcę i nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odrębnej umowy sprzedaży określonych gruntów rolnych. Warunek ten został zastrzeżony na korzyść Wnioskodawcy jako zbywcy, który może z niego zrezygnować.

Strony przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa określiły w umowie, że ustalona w umowie cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostanie zapłacona w zaliczkach w sposób następujący:

1. I zaliczka w określonej w umowie kwocie, w terminie do dnia 27 października 2017 r.,
2. II zaliczka w określonej w umowie kwocie, w terminie do dnia 15 maja 2018 r.,
3. III zaliczka w określonej w umowie kwocie, w terminie do dnia 31 października 2018 r.,
4. IV zaliczka w określonej w umowie kwocie, w ciągu dwóch dni przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

Wnioskodawcy jako zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z zawartą przedwstępną umową, przysługuje umowne prawo odstąpienia od zawartej przedwstępnej umowy, w terminie do dnia 31 października 2019 r., w przypadku wystąpienia zdarzeń wymienionych w tej umowie, w tym, w przypadku braku zapłaty w pełnej kwocie którejkolwiek z zaliczek wskazanych w przedwstępnej umowie. W przypadku skorzystania z prawa odstąpienia od przedwstępnej umowy, Wnioskodawca jako zbywca jest uprawniony do zachowania wszelkich kwot uiszczonych tytułem zaliczek do dnia odstąpienia od umowy. Nabywca na mocy umowy, zrzekł się roszczeń o zwrot uiszczonych zaliczek, w przypadku wykonania przez Wnioskodawcę prawa odstąpienia. W przypadku odstąpienia od umowy, nabywca ma obowiązek w terminie 7 dni przekazać Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oddaną nabywcy w posiadanie zależne z prawem do eksploatacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Strony przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustaliły w umowie, że Wnioskodawca wyda przedmiot umowy, czyli zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywcy w dniu 1 listopada 2017 r., w posiadanie zależne, z prawem do eksploatacji złóż surowców mineralnych - wapieni, będących elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z przejęciem w posiadanie i korzystanie przedmiotu przedwstępnej umowy, nabywca zobowiązał się ponosić wszelkie koszty związane z utrzymaniem złoża i eksploatacją oraz kosztów podatków i opłat publicznoprawnych, w tym opłaty eksploatacyjnej i na fundusz likwidacji zakładu górniczego.

Przedwstępna umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi, że Wnioskodawca wyda przedmiot umowy czyli zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywcy w dniu 1 listopada 2017 r., w posiadanie zależne. W związku z tym, strony przedwstępnej umowy w dniu 31 października 2017 r., zawarły umowę dzierżawy, regulującą warunki korzystania ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ramach oddania w posiadanie zależne, do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa precyzuje stosunek prawny, o którym mowa w przedwstępnej umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddanie w posiadanie zależne).

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany dla prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w jakim był prowadzony w chwili wydania dzierżawcy. Zmiana przeznaczenia wymaga uprzedniej zgody Wnioskodawcy. Przedmiot dzierżawy zostaje wydany dzierżawcy w dniu 1 listopada 2017 r.

Dzierżawca ma prawo przez cały czas obowiązywania umowy dzierżawy do niezakłóconego używania przedmiotu dzierżawy i pobierania z niego pożytków w celu prowadzenia działalności w umówionym zakresie. Dzierżawca jest zobowiązany do używania przedmiotu dzierżawy w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. Dzierżawca ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją przedmiotu dzierżawy, w tym koszty koniecznych remontów, konserwacji i napraw. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia Dzierżawcy niezakłóconego posiadania przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca ponosi koszty związane z utrzymaniem złoża i eksploatacją, oraz koszty ponoszone przez Wnioskodawcę związane z podatkami i opłatami publiczno-prawnymi, w tym opłatą eksploatacyjną i funduszem likwidacji zakładu górniczego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Z tytułu dzierżawy, dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy czynszu dzierżawnego, wyliczanego i płaconego wedle zasad określonych w umowie dzierżawy. Strony ustaliły w umowie dzierżawy, że czynsz dzierżawny będzie każdorazowo wyliczany w oparciu o ilość wydobytego kruszywa z dzierżawionej kopalni. Czynsz ustalany będzie w oparciu o kalkulację ilości wydobytego kruszywa i ustalonej w umowie ceny za 1 tonę wydobytego kruszywa, w przyjętym okresie rozliczeniowym. Strony ustalają, że wydobycie kruszywa będzie każdorazowo rozliczane w okresach nie dłuższych niż okres sześciu kolejnych miesięcy kalendarzowych. Płatność za wydobytą ilość kruszywa, w przyjętym okresie rozliczeniowym, następować będzie w terminie 14 dni od jej zafakturowania na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę. Co istotne, strony umowy dzierżawy ustaliły, że wymagalny czynsz dzierżawny, wyliczony zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie dzierżawy, będzie płacony i będzie każdorazowo odpowiednio obniżał wysokość wymagalnej zaliczki ceny sprzedaży, płatnej na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie rozwiązanie co do odpłatności za korzystanie z przedmiotu dzierżawy i samej ceny sprzedaży z umowy przedwstępnej, podyktowane jest tym, że cena ustalona w przedwstępnej umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnosi się w głównej mierze do wartości, jaką przedstawiają eksploatowane złoża wapieni. Przedsiębiorstwo w postaci kopalni surowców mineralnych jest co do zasady warte tyle ile wynosi wartość istniejącego w ramach przedsiębiorstwa złoża surowców mineralnych. Wartość kopalni i samego przedsiębiorstwa spada proporcjonalnie do ilości wydobywanego surowca z danego złoża, które z czasem w sposób naturalny się wyczerpuje bądź wydobycie staje się nieopłacalne. Dlatego też nabywca nie jest zainteresowany płaceniem czynszu dzierżawnego niezależnie od obowiązku zapłaty ustalonej ceny sprzedaży kopalni, z tego względu, że bieżące wydobycie surowca i płacony w związku z tym czynsz dzierżawny sprawia, że wartość kopalni na moment zawierania umowy przyrzeczonej będzie odpowiednio niższa, wskutek jej eksploatacji. Dlatego też strony umówiły się, że cena sprzedaży stanowi kwotę należną do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (zbywcy), natomiast bieżące wydobycie i płacony w związku z tym czynsz dzierżawny, będzie zmniejszał końcową cenę sprzedaży, aby odpowiadała ona rynkowej wartości kopalni, określonej na moment zawarcia umowy sprzedaży.

Zbywca i nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wobec zapisów umowy dzierżawy co do rozliczenia czynszu dzierżawnego z wymagalną zaliczką na poczet ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wysokość płaconej zaliczki na poczet ceny będzie stanowiła różnica pomiędzy wysokością należnej zaliczki a wysokością wymagalnego czynszu dzierżawnego. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, cena płacona w zaliczkach będzie odpowiednio pomniejszona o sumę czynszu dzierżawnego zapłaconego przez dzierżawcę (przyszłego nabywcę).

Umowa dzierżawy zawarta została na czas oznaczony i trwa do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, o której mowa w przedwstępnej umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże z zastrzeżeniem, że umowa dzierżawy wygaśnie w momencie wcześniejszego rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca otrzymał zapłatę I. zaliczki, zgodnie z zawartą przedwstępną umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za datę powstania przychodu z tego tytułu przyjął moment uregulowania I. zaliczki przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest data przeniesienia prawa własności do przedmiotu umowy na kupującego (moment zawarcia umowy przyrzeczonej), która nastąpi po uiszczeniu przez nabywcę ostatniej IV zaliczki na poczet ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też momentem powstania obowiązku podatkowego jest data otrzymania każdej z zaliczek, odpowiednio pomniejszonych o zapłacony czynsz dzierżawny?

Wnioskodawca uważa, że zapłata za przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w czterech kolejnych zaliczkach, pomniejszonych o wartość zapłaconego czynszu dzierżawnego, to zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego jest data otrzymania przez niego zapłaty każdej z czterech zaliczek. W związku z tym, przy wyliczeniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca powinien uwzględnić zapłatę kolejnej zaliczki z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają, co do zasady, zastosowanie przepisy ustawy regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzyskany ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychód należy zatem zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1 n-1 p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie do ww. regulacji, stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który zaliczany jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w momencie określonym w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z powyższego przepisu wynika zatem, że co do zasady przeniesienie własności rzeczy na nabywcę następuje w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przychód z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa we wniosku, powstanie u Wnioskodawcy w dacie tego zdarzenia, które wystąpi najwcześniej. Skoro zatem, strony umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa postanowiły, że przeniesienie prawa własności do przedmiotu umowy na kupującego nastąpi dopiero po dniu zapłaty ostatniej zaliczki, to zdarzeniem wcześniejszym będzie otrzymanie zapłaty wymagalnych zaliczek na poczet ceny sprzedaży.

Nie doszło w przedmiotowym stanie faktycznym do wydania rzeczy, które poprzedziłoby uregulowanie należności, w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wydanie nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z postanowieniem przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, miało charakter wydania w posiadanie zależne, któremu towarzyszyła zawarta umowa dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, nie powinno się utożsamiać przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach zawartej umowy dzierżawy z przyszłym nabywcą, z wydaniem, o którym mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które powoduje wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego. Wydanie przedmiotu przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno być powiązane z zawartą umową przedwstępną, skoro wydanie nastąpiło na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Dopiero rozwiązanie umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wydanie przyszłemu nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z zawieraną umową przyrzeczoną, będzie stanowiło wydanie o którym mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydanie nie mające oparcia na innej umowie niż umowa sprzedaży.

Na powstanie przychodu ma wpływ zapłata tylko wówczas, gdy następuje przed wydaniem przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wobec powyższego, w praktyce funkcjonuje wykładnia, według której decydujące znaczenia ma charakter zapłaty: jeżeli jest ona definitywna, czyli stanowi należność będącą zapłatą ceny (płatność z góry w całości lub w części - otrzymawszy zapłaty podatnik nie może wycofać się ze świadczenia a i nabywca nie otrzyma zwrotu zapłaconej kwoty), to wraz z otrzymaną płatnością podatnik uzyskuje przychód podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeżeli podatnik otrzymuje zapłaty o charakterze definitywnym, to tym samym uzyskuje przychód w dacie wpływu środków (w odpowiednich częściach) przed wykonaniem świadczenia, a w pozostałej części w dniu wykonania świadczenia lub wystawienia faktury (gdyby była wcześniejsza). Gdyby się okazało, że podatnik otrzymuje jedynie zaliczkę na potrzeby rezerwacji i nie jest to wpłata definitywna, wówczas cały przychód powstawałby w dniu wykonania świadczenia lub w dacie wystawienia faktury sprzedaży.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jako zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z zawartą przedwstępną umową, posiada umowne prawo odstąpienia od zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w terminie do dnia 31 października 2019 r., w przypadku wystąpienia zdarzeń wymienionych w tej umowie. W przypadku skorzystania z prawa odstąpienia od umowy, zbywca jest uprawniony do zachowania wszelkich kwot uiszczonych tytułem zaliczek do dnia odstąpienia od umowy.

Nabywca na mocy umowy, zrzekł się roszczeń o zwrot uiszczonych zaliczek, w przypadku wykonania przez Wnioskodawcę prawa odstąpienia. A zatem, w oparciu o zapisy umowy przedwstępnej, w ocenie Wnioskodawcy, można ocenić charakter wpłaconych ?zaliczek? jako definitywny, skoro w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży), ich suma będzie stanowiła 100% ustalonej ceny (wraz z uregulowanym czynszem dzierżawnym). Natomiast w przypadku odstąpienia od tej przedwstępnej umowy, wpłacone zaliczki nie podlegają zwrotowi, a nabywca zrzekł się roszczeń co do ich zwrotu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów, który w piśmie z dnia 26 kwietnia 2007 r., DD6-8213-373/MD/07/6913/06, stwierdził, iż ?zapłata z góry? za wykonane usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Powyższe pismo potwierdza regułę, iż zaliczki mające charakter definitywny stanowią przychód i koszt podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo ujmować poszczególne otrzymane zaliczki (pomniejszone o uregulowany czynsz dzierżawny), jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznej zapłaty na jego rzecz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a,
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.