czy w wyniku zawarcia umowy, na podstawie której zostanie ona zwolniona z zapłaty odsetek od niewypłaconych (...)

orzeka

- odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 marca 2007 r. Nr 1471/DPR1/423-174/06/SG.

Uzasadnienie

Sp. z o.o. ?A? pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w następującym stanie faktycznym.
Spółka zawarła w dniu 2 grudnia 2003 r. umowę z udziałowcem panem Andrzejem P. ustalającą oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi dywidend. Spółka oświadczyła, że do dnia złożenia wniosku ani w 2007 r. nie nastąpi przedawnienie roszczeń wynikających z umowy.
Jednocześnie Spółka oraz udziałowiec zamierzają zawrzeć, na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, umowę na podstawie której Spółka zostanie zwolniona z zapłaty odsetek od niewypłaconych dywidend naliczonych na dzień jej zawarcia (umorzenie zobowiązania). Spółka informuje, że odsetki nie były przedmiotem kapitalizacji.

W związku z powyższym Podatnik zwrócił się z zapytaniem czy w wyniku zawarcia umowy, na podstawie której zostanie ona zwolniona z zapłaty odsetek od niewypłaconych dywidend, powstanie dla Spółki przychód oraz obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanowiska Spółki wynika, że umorzenie zobowiązania z tytułu odsetek od niewypłaconej dywidendy nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 13 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Spółki do odsetek mają zastosowanie przepisy regulujące zasady ich opodatkowania tj. art. 12 ust. 4 pkt 2 i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisów tych Spółka wywodzi, że odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.
Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są obojętne podatkowo. Zatem w przypadku umorzenia odsetek należnych, ale nie wypłaconych oraz nie skapitalizowanych, od niewypłaconych w terminie dywidend Spółka nie otrzyma przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 marca 2007 r. Nr 1471/DPR1/423-174/06/SG uznał stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe.
W ocenie organu podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym we wniosku, nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając stanowisko stwierdzono, że wypłata należnej wspólnikom dywidendy z opóźnieniem jest równoznaczna z otrzymaniem przez spółkę nieodpłatnych świadczeń, które jako takie powodują u tych spółek powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ pierwszej instancji potwierdził swoje uzasadnienie tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1866/04. Zatem wartość umorzonych odsetek od niewypłaconych udziałowcowi dywidend, będzie stanowić przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sp. z o.o. ?A? pismem z dnia 11 kwietnia 2007 r. złożyła zażalenie na opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 2, i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że umorzenie odsetek w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym spowoduje powstanie dla niej przychodu podatkowego. Wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia i potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki.
W uzasadnieniu zażalenia Spółka powtórzyła zawarty we wniosku stan faktyczny podnosząc, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek nie zapłaconych, o ich umorzeniu będą obojętne podatkowo zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika. Pogląd taki jest akceptowany nie tylko w literaturze przedmiotu, ale również w praktyce organów podatkowych. W pozostałej części zażalenia podatnik przytacza fragmenty zaskarżonego postanowienia, polemizując i uznając za całkowicie błędny wniosek Naczelnika Urzędu, w myśl którego doszło do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Spółki oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu, będącej przedmiotem zażalenia stwierdza, co następuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i załączonej do niego umowy wynika, iż Spółka zawarła w dniu 2 grudnia 2003 r. umowę z udziałowcem ustalającą oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi dywidend. Jednocześnie Spółka oraz udziałowiec zamierzają zawrzeć, na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, umowę na podstawie której Spółka zostanie zwolniona z zapłaty odsetek od niewypłaconych dywidend naliczonych na dzień jej zawarcia tj. umorzenia odsetek.
W postanowieniu Naczelnik Urzędu stwierdził, że w wyżej opisanej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2, i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Naczelnik Urzędu wywiódł, że wartość umorzonych odsetek od niewypłaconych udziałowcowi dywidend, będzie stanowić przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z załączonej do wniosku umowy zawartej przez Spółkę w dniu 2 grudnia 2003 r. z udziałowcem ustalającą oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi dywidend wynika, że uchwałą z dnia 15 marca 1997 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło cały zysk za 1996 r. do podziału, ustalając, że jego wypłata nastąpi do końca 1998 r. Termin ten został później przesunięty uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 grudnia 1998 r. na koniec 1999 r. Natomiast uchwałą z dnia 4 września 1998 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło cały zysk za 1997 r. do podziału i ustaliło, że jego wypłata nastąpi także do końca 1999 r. Z kolei zysk Spółki za rok 1998 wprawdzie został również przeznaczony do podziału, lecz uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 kwietnia 1999 r. stanowiła, że wypłata nastąpi do dnia 31 grudnia 2000 r.
W dniu 25 lipca 2000 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło, że dywidendy, które przysługują jedynemu wspólnikowi i nie zostały wypłacone do tego dnia, będą wypłacone nie wcześniej niż po spłacie kredytu zaciągniętego w banku. Umową z dnia 2 grudnia 2003 r. strony ustaliły oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi dywidend, przyjmując, że ich wypłata oraz wypłata oprocentowania nastąpi nie wcześniej niż po spłacie przez Spółkę wszelkich zobowiązań wobec Banku R. SA oraz zobowiązań wynikających z umów kredytowych z innymi bankami i nie później niż w terminie roku od dnia spłaty tych zobowiązań.
Zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem...
Uregulowania zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, na które powołuje się Spółka nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych związanych z opodatkowaniem odsetek od pożyczek, na co zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1866/04. Umorzone odsetki jako przychód nie mieszczą się w zakresie postanowień art. 12 ust. 4 pkt 2, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Z tego powodu nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że są one obojętne podatkowo. Okoliczność bowiem, że nie są zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 11 (przepis ten stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek) kosztem uzyskania przychodów, nie jest tożsama z nieistnieniem u tego samego podmiotu przychodu z tytułu korzystania bezpłatnie z cudzego kapitału.
W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie analizowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, 'LEX' nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99, 'LEX' nr 40687) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, nr 11, poz. 261).
W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10. 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (LEX nr 194211) orzeczono, że odroczenie wypłaty należnej dywidendy jedynemu udziałowcowi spółki zgodnie z kodeksem handlowym jest nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu.
W uzasadnieniu uchwały NSA napisał m.in., że ?mimo krytyki w piśmiennictwie i pojawienia się orzeczeń odmiennych, na co zwrócił uwagę skład Sądu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia 'świadczenie' na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie?.
W świetle ww. opisanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie potwierdza stanowiska zawartego we wniosku z dnia 29 grudnia 2006 r., wyjaśniając, iż w przedstawionej przez Podatnika sprawie okoliczność, że dojdzie do modyfikacji umowy z dnia 2 grudnia 2003 r. w okresie późniejszym, tj. porozumienia się podmiotów w sprawie umorzenia odsetek od dywidendy, nie ma istotnego znaczenia. Spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z cudzego kapitału nieodpłatnie, co oznacza wystąpienie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonym postanowieniu i orzeka jak w sentencji.