1) Jakie zasady należy zastosować do wyliczenia różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów (...)

1) Jakie zasady należy zastosować do wyliczenia różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciągniętych przed dniem 31.12.2006 r. a spłacanych po tej dacie oraz dla środków pieniężnych w walucie obcej?
2) Jakie zasady należy zastosować do wyliczenia różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciąganych od 01.01.2007 r. i spłacanych po tej dacie oraz dla środków pieniężnych w walucie obcej?


Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25.07.2007 r. wniesionego przez Sp. z o.o. ?R? reprezentowaną przez pełnomocnika Pana X na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18.07.2007 r. Nr 1471/DPR2/423-66/07/JB/1 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych


o r z e k a

Porady prawne


odmówić zmiany ww. postanowienia i uznania za prawidłowe stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 24.04.2007 r.


U Z A S A D N I E N I E


Pismem z dnia 24.04.2007 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Ze stanu faktycznego wynika, że celem finansowania prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na nabywaniu gruntów i budowie obiektów komercyjnych, nabywaniu nieruchomości zabudowanych oraz długoterminowym najmie, leasingu ww. nieruchomości Sp. z o.o. ?R? zaciąga kredyty w walucie obcej. Kredyty najczęściej są wypłacane w transzach. Przed 31.12.2006 roku były one zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewidencjonowane po kursie kupna banku z dnia otrzymania danej raty kredytu. Kredyty te w większości przypadków Strona zaczęła spłacać przed 31.12.2006 r. i obecnie spłaty te są sukcesywnie kontynuowane. W toku prowadzonej działalności R stosuje też zabezpieczenia wykonania poszczególnych umów w postaci np. kaucji bądź depozytów składanych przez kontrahentów w walucie obcej. Ponadto R zawiera umowy, w których płatności są wyrażone i pobierane w walucie obcej. W rezultacie Spółka wystawia część faktur VAT w walucie obcej. W związku z podpisaniem takich umów, od kontrahentów mogą być inkasowane również zaliczki w walucie obcej na poczet przyszłych dostaw/przyszłego świadczenia usług.
W związku z powyższym, Spółka ma następujące pytania:

  1. Jakie zasady należy zastosować do wyliczenia różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciągniętych przed dniem 31.12.2006 r. a spłacanych po tej dacie oraz dla środków pieniężnych w walucie obcej?
  2. Jakie zasady należy zastosować do wyliczenia różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciąganych od 01.01.2007 r. i spłacanych po tej dacie oraz dla środków pieniężnych w walucie obcej?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego, Strona zwraca uwagę, iż poszczególne transze zaciągniętych przez Spółkę kredytów były ewidencjonowane na odpowiednich kontach z zastosowaniem kursu kupna z dnia wpływu tych środków pieniężnych. W tym okresie, zgodnie z obowiązującymi przepisami ( ustawa w brzmieniu do 31.12.2006 roku ), był to kurs banku, z którego Spółka korzystała ? zgodnie z opublikowaną w danym dniu tabelą ( zwany dalej kursem historycznym ).
W przypadku wpływów i wypływów waluty obcej na rachunek bankowy, Spółka dla potrzeb ewidencji i wyliczania różnic kursowych od środków własnych stosowała odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z którego usług Sp.

z o.o. R korzystała. W obu przypadkach stosowano więc przepisy obowiązujące w chwili dokonania opisywanych czynności, czyli przepisy sprzed 01.01.2007 roku
W sytuacji, gdy po 1 stycznia 2007 roku Spółka dokonuje spłaty poszczególnych transz kredytów w walucie obcej nie dokonuje ona faktycznego zakupu waluty obcej, w związku z tym, zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ( art. 15 ust. 4 ustawy ), do wyliczenia różnic kursowych należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego spłatę.
Spółka uważa, że różnice kursowe wynikające ze spłaty w walucie obcej kredytu uzyskanego przed 01.01.2007 r. powinny zostać obliczone jako różnica pomiędzy kursem historycznym (kursem faktycznie zastosowanym do celów ewidencji w dniu wpływu środków, przed 01.01.2007 r. ) a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty ( ze względu na brak faktycznej wymiany waluty przy spłacie ).
Podobnie powinny być wyliczane różnice kursowe od środków własnych, tj. jako różnica pomiędzy kursem historycznym z dnia wpływu oraz kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu ( w sytuacji braku faktycznej wymiany waluty przy wypływie ).
Odnosząc się natomiast do pytanie drugiego, w ocenie Spółki, gdy po 1 stycznia 2007 r. zaciąga kredyt albo pożyczkę walutową a następnie dokonuje spłaty w walucie obcej, to nie dokonuje ona ani na etapie zaciągnięcia, ani na etapie spłaty kredytu faktycznego zakupu/sprzedaży waluty obcej, w związku z czym, zgodnie z art.15a ust. 4 ustawy, do wyliczenia różnic kursowych należy zastosować kursy pośrednie NBP z dni poprzedzających odpowiednio zaciągnięcie zobowiązania oraz jego spłatę.
Przepis ten należy zastosować, ponieważ w opisanej sytuacji nie pojawi się kurs faktycznie zastosowany i w związku z tym wystąpi konieczność wykorzystania do wyliczenia różnic kursowych kursu pośredniego NBP z dni poprzedzających zaciągnięcie/spłatę zobowiązania.

Podobnie, w sytuacji braku faktycznej wymiany waluty, powinny być wyliczane różnice kursowe od środków własnych, tj. jako różnica pomiędzy kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu waluty oraz kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu, ponieważ także w tej sytuacji nie wystąpi faktyczne zastosowanie innego kursu do wymiany waluty, w związku z czym na mocy wyraźnego przepisu art. 15 a ust. 4 należy zastosować kurs średni NBP z dni poprzedzających dzień wpływu/wypływu środków pieniężnych.


W postanowieniu z dnia 18.07.2007 r. znak: 1471/DPR2/423-66/07/JB/1 Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, iż na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1589 ze zm. ) zasady ustalania różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciągniętych przed dniem 01.01.2007 r., a spłacanych po tej dacie oraz dla środków pieniężnych w walucie obcej, które wpłynęły na rachunek Spółki do 31.12.2006 ., jak również zasady wyliczania różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciąganych od dnia 01.01.2007 r. i spłacanych po tej dacie oraz dla środków pieniężnych w walucie obcej otrzymanych od 01.01.2007 r. są takie same.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu powołuje się na przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące kwestie różnic kursowych związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytów (rat kredytów ). Zwraca uwagę, iż w powołanych przepisach ustawodawca jednoznacznie określił kurs, jaki podatnik winien przyjąć do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych, a mianowicie: kurs waluty faktycznie zastosowany w dniu udzielenia kredytu oraz kurs faktycznie zastosowany w dniu jego spłaty ( zwrotu ).

Ustalając różnice kursowe, stanowiące przychody bądź koszty podatkowe, podatnik winien zatem porównać wartość kredytu z dnia jego otrzymania z wartością tego kredytu z dnia jego spłaty, przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym w tych dniach. Jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice kursowe, które Spółka winna uwzględnić w przychodach podatkowych ( art. 15a ust. 2 pkt 5 ). Jeżeli natomiast wartość ( kredytu ) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty podatkowe ( art. 15a ust. 3 pkt 5 ).
Podatnik ma prawo zastosować kurs inny niż faktycznie zastosowany tylko w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie, które w przedmiotowej sprawie nie występują.
W wyniku spłaty zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu nie dochodzi do faktycznej wymiany ( zakupu/sprzedaży ) waluty obcej, co nie stanowi podstawy do wyliczania różnic kursowych przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
Analogicznie, organ podatkowy I instancji odniósł się do kwestii ustalania różnic kursowych związanych z ruchem własnych środków pieniężnych, tj. Strona musi porównać kurs waluty z dnia wpływu środków na rachunek walutowy z kursem waluty z dnia ich wypłaty. Dodatkowo zwrócił uwagę, że dodatnie różnice kursowe należy uwzględnić w przychodach, a ujemne w kosztach podatkowych. Stwierdził ponadto, że możliwość zastosowania kursu średniego NBP uzależniona jest od braku możliwości uwzględnienia kursu faktycznie zastosowanego.


Pismem z dnia 25 lipca Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Strona zarzuca naruszenie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa oraz wnosi o jego zmianę poprzez udzielenie wyczerpującej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na temat zasad wyliczania różnic kursowych.
Stwierdzenie Naczelnika zawarte w postanowieniu, iż ?należy zastosować kurs faktycznie? zastosowany, w ocenie Spółki jest niedostatecznie konkretne w sytuacji braku wymiany ( kupna/sprzedaży ) waluty.
W szczególności Naczelnik nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kursu faktycznie zastosowanego i tym samym nie dokonał interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na zadane pytanie naruszając tym samym art. 14a OP.
Strona tym samym wnosi o zmianę postanowienia poprzez jednoznaczne określenie, czy kursem faktycznie zastosowanym jest:
1) dla wyceny zaciągniętego kredytu/pożyczki kurs kupna waluty z dnia zaciągnięcia kredytu/pożyczki, ustalony przez bank, w którym REM posiada główny rachunek i z którego usług korzysta?
2) dla wyceny spłacanego kredytu/pożyczki kurs sprzedaży waluty z dnia spłaty kredytu/pożyczki, ustalony przez bank, w którym REM posiada główny rachunek i z którego usług korzysta?
- z zastrzeżeniem, iż ustalony przez bank kurs kupna/sprzedaży, nie będzie wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.


Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę stwierdza, co następuje:


Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że Strona finansuje prowadzoną działalność gospodarczą kredytami wypłacanymi w transzach.

Wątpliwości Spółki dotyczą zasad, jakie powinna stosować do wyliczenia różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciąganych przed 31.12.2006 r., po 01.01.2007 r. a spłacanych w obu przypadkach w 2007 r.
Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589 ) wprowadzono od 1 stycznia 2007 r. zmiany w zakresie ustalania różnic kursowych umożliwiając podatnikom wybór zasad rozliczania różnic kursowych według reguł wynikających z zasad rachunkowości (art. 9b ustawy) albo na podstawie zmienionych uregulowań podatkowych (art. 15a ustawy). Stosownie do art. 11 powołanej ustawy, do ustalenia dochodów (ewentualnie strat) z tytułu różnic kursowych osiągniętych po 31.12.2006 r. będą miały zastosowanie przepisy updop w już znowelizowanym brzmieniu. Jak więc wynika z powołanego przepisu, Spółka spłacając w roku 2007 r. kredyt, powinna przy ustaleniu różnic kursowych zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.
Podjęcie decyzji o ustalaniu różnic kursowych według zasad rachunkowości zobowiązuje podatników do zawiadomienia w ciągu miesiąca naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody i stosowania tej metody nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 3 lata. Dalsze stosowanie tej metody przez podatników nie będzie wymagało kolejnego zawiadomienia, do czasu rezygnacji z tej metody. Spółka, jak wynika z dokonanych ustaleń nie wybrała tej metody ustalania różnic kursowych.
Natomiast podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a updop, według nowej formuły, zgodnie z którą 'dodatnie' różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a 'ujemne' (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe.
Przede wszystkim należy zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych będą miały wyłącznie zrealizowane różnice kursowe, Oczywiście różnice takie powstaną, jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między np. dniem otrzymania kredytu, a dniem jego spłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadza się ze stanowiskiem Strony, iż w przedmiotowej sprawie należy zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego spłatę. Art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie precyzuje kurs, jaki należy zastosować przy ustalaniu różnic kursowych przy spłacie kredytu ( pożyczki ).
Dodatnie różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, o czym stanowi art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy.
Dla celów podatkowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy, jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży walut obcych. Stosownie bowiem do art. 15a ust. 5 updop jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa przy ustalaniu dodatnich i ujemnych różnicach kursowych, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty.

W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
Ponadto w myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa przy ustalaniu dodatnich i ujemnych różnicach kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, rozumie kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ?kurs faktycznie zastosowany?. Literalna interpretacja tegoż przepisu pozwala stwierdzić, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej ( przeliczenia waluty obcej ). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż pojęcia tego nie należy wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż w sytuacji przedstawionej przez Spółkę w momencie otrzymania kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia wypłaty kredytu po jakim bank określonego dnia dokonywał sprzedaży waluty (kurs sprzedaży), natomiast w przypadku zwrotu kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia faktycznej spłaty zobowiązania, po jakim bank dokonywał skupu waluty (kurs kupna).
Organ odwoławczy ponadto zauważa, iż w odniesieniu do przepisów obowiązujących do dnia 31.12.2006 r. nastąpiła dość istotna zmiana w sposobie obliczania różnic kursowych. W poprzednim stanie prawnym ustawa precyzyjnie określała kurs, po jakim podatnik winien przeliczać różnice kursowe, a mianowicie w przypadku ponoszonych kosztów był to kurs sprzedaży z dnia faktycznej zapłaty, natomiast w przypadku przychodów kurs kupna z dnia faktycznego otrzymania, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Ustawa o pdop w obecnym brzmieniu zostawia podatnikowi szerszy zakres swobody przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych. Wynika to z faktu posłużenia się przez ustawodawcę pojęciem ?kursu faktycznie zastosowanego?. Poprzez wprowadzenie tegoż pojęcia, podatnicy uzyskali możliwość zastosowania kursu wynegocjowanego z bankiem, z zastrzeżeniem przytoczonego wyżej art. 15a ust. 5 updop.

Na podstawie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedstawionym w postanowieniu z dnia 18.07.2007 r. Nr 1471/DPR2/423-66/07/JB/1, że w przedstawionej sprawie do wyliczenia różnic kursowych należy zastosować kurs faktycznie zastosowany, aczkolwiek zauważa jednocześnie iż przedmiotowe postanowienie nie definiuje pojęcia ?kursu faktycznie zastosowanego?.Biorąc powyższe orzeczono jak na wstępie.


Referencje

IP-PB3-423-226/08-2/AG, interpretacja indywidualna

IP-PB3-423-946/08-2/AG, interpretacja indywidualna

Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika