Spółka zastanawia sie, czy przejęte wraz z całym przedsiębiorstwem państwowym zobowiązania tego (...)

zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 11.08.2006 r. Nr 1471/DPD2/423-79/06/MS i nie uznać stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 28.04.2006 r. za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 15.05.2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Sp. z o.o. 'M' nabyła 14 grudnia 2005 r. przedsiębiorstwo państwowe 'B' (zwane dalej Przedsiębiorstwem ). W wyniku tej transakcji do ksiąg handlowych Spółki została wprowadzona wartość firmy, ustalona jako różnica pomiędzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jednak zdaniem Strony podatkowa wartość początkowa firmy w tej sytuacji nie będzie równa bilansowej.
Spółka zauważa, że wraz z zakupem Przedsiębiorstwa przejęła również m.in. długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością Przedsiębiorstwa, które nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, dotyczące:

1. niezapłaconych odsetek od przeterminowanych zobowiązań ( art. 16 ust. 1 pkt 11 updop)
2. rezerw na odprawy emerytalne w roku 2006, rezerw na wynagrodzenia i koszty sądowe związane z likwidacją Przedsiębiorstwa oraz rezerw na koszt badania sprawozdania finansowego i archiwizację dokumentacji Przedsiębiorstwa ( art. 16 ust. 1 pkt 27 )
3. niewypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę za okres 1-13.12.2005 r. ( art. 16 ust. 1 pkt 57 updop)
4. niewypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych (art. 16 ust. 1 pkt 57 updop)
5. nieopłaconych do ZUS składek w części finansowanej przez płatnika od wypłaconych w grudniu 2005 wynagrodzeń z tytułu umów o pracę ( art. 16 ust. 1 pkt 57a updop)
6. zobowiązania z tytułu obligatoryjnych wpłat na PFRON wraz z odsetkami ( art. 16 ust. 1 pkt 36 i pkt 21 updop).

W związku z powyższym Spółka się zastanawia, czy przejęte wraz z całym przedsiębiorstwem państwowym zobowiązania tego Przedsiębiorstwa, których kwoty były w nim wyłączone z kosztów uzyskania przychodów

1. powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu podatkowej wartości początkowej firmy (czyli: powinny pomniejszać wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna), co oznacza, że będą one pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym sukcesywnie, w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy;
2. nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu podatkowej wartości początkowej firmy (czyli: nie powinny pomniejszać wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład kupionego Przedsiębiorstwa z dnia kupna), co oznacza, że staną się kosztem uzyskania przychodów już w momencie faktycznej zapłaty, bądź nie staną się nimi w ogóle.

W ocenie Spółki wyżej wymienione zobowiązania, nie zaliczone przez Przedsiębiorstwo Państwowe do kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu podatkowej wartości początkowej firmy na podstawie art. 16 g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe zobowiązania, za wyjątkiem zobowiązania wobec PFRON z odsetkami powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty, ponieważ związane są z faktycznie ponoszonymi przez Spółkę kosztami dotyczącymi funkcjonowania firmy w 2005 oraz 2006 r.
Uwzględnienie tych zobowiązań przy ustalaniu podatkowej wartości początkowej firmy sprowadziłoby się do tego, że byłyby one amortyzowane przez kilka kolejnych lat, co w żadnym razie nie oddawałoby stanu faktycznego dotyczącego współmierności ponoszonych kosztów, związanych z bieżącą działalnością oraz uzyskiwanych w tym czasie przychodów. Z kolei zobowiązanie z tytułu obligatoryjnych wpłat wobec PFRON wraz z odsetkami, również nie powinno pomniejszać wartości rynkowej przejętych składników majątkowych wchodzących w skład kupionego Przedsiębiorstwa, gdyż dotyczy ono kosztu nie uznawanego za koszt uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wydanym w dniu 11.08.2006 r. postanowieniu Nr 1471/DPD2/423-79/06/MS Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest nieprawidłowe.
Naczelnik organu podatkowego I instancji podziela stanowisko Strony, że przejęte przez Spółkę wraz z całym nabytym przedsiębiorstwem państwowym zobowiązania tego przedsiębiorstwa nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu wartości początkowej firmy. Zobowiązania wyżej wymienione nie posiadają związku z poszczególnymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. W konsekwencji nie powinny pomniejszać wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna. Jednocześnie przedmiotowe zobowiązania tego przedsiębiorstwa nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, ponieważ pomiędzy ww. wydatkami a uzyskanym przychodem nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W dniu 07.09.2006 r. podatnik wniósł zażalenia na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznając przedstawione stanowisko jako niezgodne z obowiązującym stanem prawnym.
Spółka zwraca uwagę, iż powołana w treści uzasadnienia postanowienia z dnia 11 sierpnia 2006 r. sygn. akt 1471/DPD2/423-79/06/MS przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską Nr 1283 z dnia 3 października 2002 r. odnosi się do stanu prawnego, który pozostawał aktualny wyłącznie do 31 grudnia 2002 r. Do końca 2002 r. w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) brak było wprost zdefiniowanego terminu 'składniki majątkowe', co stwarzało problemy przy ustalaniu podatkowej wartości firmy, w definicji której ( art. 16g ust. 2 ww. ustawy ) ustawodawca posłużył się pojęciem tychże 'składników majątkowych'.
Jednocześnie, przedmiotowe postanowienie, zdaniem Strony, narusza zasadę sukcesji praw i obowiązków należących do sfery prawa podatkowego, wyrażoną w art. 94 w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.

60 z późn. zm. ). Łączne odczytanie obu ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż osoba prawna, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyła przedsiębiorstwo państwowe, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego. Jest to zasada sukcesji uniwersalnej, co oznacza, iż polega na przejściu wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorstwa państwowego na jego nabywcę ( dotyczy nie tylko podatku dochodowego ale również podatku od towarów i usług ), przy czym - na mocy art. 93e ww. ustawy -przepisy te stosuje się w takim zakresie , w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Dlatego każde odstępstwo od tejże nadrzędnej zasady sukcesji podatkowej musi mieć swoje bezpośrednie i wprost wyrażone źródło w treści innej ustawy.
Skarżący zauważa, że nie istnieje żaden przepis prawny, który wyłączałby zasadę podatkowej sukcesji praw i obowiązków w zakresie możliwości uwzględnienia przez podatkowego następcę prawnego kosztów uzyskania przychodów, które nie mogły obniżać podstawy opodatkowania w nabytym przedsiębiorstwie państwowym, np. z uwagi na regulacje, sformułowane w treści art. 16 ust. 1 pkt 11, 57 i 57a ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę stwierdza, co następuje.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka przejęła zobowiązania zakupionego przedsiębiorstwa państwowego powstałe w związku z jego funkcjonowaniem.
Przedsiębiorstwo stosownie do art. 55(1) ustawy - Kodeks cywilny jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej obejmujące w szczególności

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży przedsiębiorstwa są jego aktywa, bez pomniejszenia o długi.
W celu ustalenia wartości początkowej zakupionego przedsiębiorstwa należy powołać się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkową firmy, w myśl art. 16g ust. 2 updop stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego albo wniesienia do spółki.
Za cenę nabycia uważa się, zgodnie z art. 16g ust.

3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług.
Z powyższej definicji ceny nabycia wynika, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena może zostać powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem, a także koszty poniesione przez nabywcę od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego przedsiębiorstwa do używania.
Natomiast definicja składników majątkowych zawarta w art. 4a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak słusznie Spółka zauważyła została dodana przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. ( Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179 ) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. Z definicji tej wynika, że składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Z powołanego wyżej przepisu art. 4a pkt 2 updop wynika, że ustalenie wartości początkowej uzależnione jest od tego co uwzględnia cena nabycia. Gdy kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia, wówczas przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej firmy. Jeżeli jednak, tak jak w przedstawionym stanie faktycznym, cena nabycia przedsiębiorstwa nie uwzględnia długów zbywcy, wartość aktywów należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia.
W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 08.09.2004 r. znak: PB2/MW-068-0234-1121/03 wyjaśniono, że wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnianie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub z jego zorganizowaną częścią.
Zatem, zobowiązania zakupionego przedsiębiorstwa:

1. odsetki z tytułu nieterminowo uregulowanych zobowiązań;
2. odprawy emerytalne, wynagrodzenia i koszty sądowe związane z likwidacją Przedsiębiorstwa oraz koszt badania sprawozdania finansowego i archiwizacji dokumentacji Przedsiębiorstwa, na które utworzono rezerwy;
3. wynagrodzenia z tytułu umów o pracę za okres 1-13.12.2005 r.;
4. wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych;
5. składki ZUS w części finansowanej przez płatnika od wypłaconych w grudniu 2005 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę;
6. zobowiązania z tytułu obligatoryjnych wpłat wobec PFRON wraz z odsetkami;

jako funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa mają wpływ przy ustalaniu podatkowej wartości początkowej firmy. Tym samym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych zobowiązań w momencie ich faktycznej zapłaty należy uznać za błędne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w związku z przedmiotową decyzją stwierdza, iż interpretowanie następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego należy uznać w tym przypadku za bezzasadne.