' Czy w sytuacji kiedy wobec tego samego dłużnika Bank posiada kilka wymagalnych a nieściągalnych (...)

orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia .

UZASADNIENIE

Bank złożył wniosek z dnia 04.08.2006r. w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Pytanie jest następującej treści :

' Czy w sytuacji kiedy wobec tego samego dłużnika Bank posiada kilka wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności za spełnienie przesłanki udokumentowania ich nieściągalności można uznać fakt uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego bądź postanowienia sądowego , o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy i PDOP, wydanych w następstwie zakończenia postępowania egzekucyjnego skierowanego z tytułu jednej z tych wierzytelności, bądź zakończeniem postępowania upadłościowego w sposób wskazany w treści art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.'

W opinii Banku, możliwość skorzystania przez bank z preferencji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy, została ograniczona prze ustawodawcę koniecznością udokumentowania faktu nieściągalności w drodze wykazania zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. W ocenie Strony z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika konieczność odrębnego dokumentowania każdej wierzytelności przysługującej wierzycielowi wobec tego samego dłużnika, odrębnymi dokumentami. W pełni uzasadnionym jest stanowisko, że w sytuacji gdy z posiadanych dokumentów ( postanowienia organów egzekucyjnych, postanowienia sądu) wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości czy też kosztów postępowania , to przy tożsamości osoby dłużnika wszystkie wierzytelności można uznać za nieściągalne. Zdaniem Banku w sytuacji, gdy podstawą do wydania przez organ sądowy postanowień wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 2 pkt 1i 2 ustawy jest obiektywny brak majątku dłużnika przejawiający się w braku środków na zaspokojenie kosztów postępowania bądź zakończenia postępowania likwidacyjnego, nieuzasadnione i nieekonomiczne byłoby wszczynanie kolejnych postępowań przy niezmienionych okolicznościach faktycznych.

Organ I instancji wystąpił z prośbą o uzupełnienie wskazanego we wniosku stanu faktycznego w zakresie zabezpieczeń i poręczeń stosowanych przez Bank w zabezpieczeniu spłaty udzielanych kredytów (pożyczek), o których mowa w przedmiotowym wniosku.

W odpowiedzi, Bank wskazał, że w jego ocenie wniosek spełnia cechy przewidziane przepisami prawa, a tym samym przedmiot żądania nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów i pozostaje, zdaniem Banku, bez wpływu na zakres zapytania oraz na treść odpowiedzi jakiej winien udzielić organ podatkowy. Jednocześnie Bank poinformował, że w celu zabezpieczenia wierzytelności o których mowa w treści wniosku, stosuje konstrukcje prawne przewidziane przepisami prawa bankowego oraz Rozporządzenia ministra Finansów w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 03.10.2006r. Nr 1472/SOI/423-22/06/DW, w którym uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, iż zdaniem organu I instancji przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne potwierdzenie stanowiska Banku. W ocenie organu podatkowego uzyskanie orzeczenia o bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika względem części wierzytelności jest wystarczające do stwierdzenia, że pozostałe wierzytelności są nieściągalne. Niemniej jednak dysponowanie przez Bank jedynie postanowieniem stwierdzającym obiektywny brak majątku dłużnika (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy) przejawiający się w braku środków na zaspokojenie wierzytelności, nie może automatycznie uznać wierzytelności za nieściągalną w sytuacji gdy jest ona zabezpieczona np. poręczeniem, a Bank nie dysponuje dokumentami świadczącymi o nieściągalności wierzytelności w stosunku do dłużników Banku z tytułu zabezpieczenia kredytu ( pożyczki) jako zobowiązanych do wykonania tego świadczenia w sytuacji gdy nie spełnia go dłużnik główny.

Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł zażalenie z dnia 16.10.2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego.
W/w postanowieniu Podatnik zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 16 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy updop i wnosi o uchylenie w całości skarżonego postanowienia.
Zdaniem Banku organ podatkowy w skarżonym postanowieniu nie odniósł się do pytania postawionego we wniosku Podatnika. Zdaniem Strony , poruszone w postanowieniu aspekty zabezpieczenia wierzytelności jakkolwiek mogą mieć znaczenie w procesie oceny przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, nie mają wpływu na kwestie dotyczące przedmiotu zapytania. Zdaniem Banku należy uznać , że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 updop jedynie wierzytelności z tytułu umów kredytu ( pożyczki) udzielanych przez podmioty do tego uprawnione na podstawie innych ustaw mogą pod warunkiem ich wymagalności oraz udokumentowania ich nieściągalności podlegać uwzględnieniu w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Należy przyjąć, iż dyspozycją powyżej wskazanego przepisu objęte pozostają jedynie wierzytelności z tytułu stosunków zobowiązaniowych , a każdy stosunek zobowiązaniowy towarzyszący stosunkowi kredytowemu nie będzie podlegał regulacji powyższego artykułu i nie będzie mógł generować po stronie banku konsekwencji z tym związanych. Stosunek prawny łączący Bank z poręczycielem nie ma niewątpliwie charakteru kredytu, a jest to wyłącznie umowa akcesoryjna. Zatem , w opinii Podatnika, nieściągalność wierzytelności odnosi się jedynie do stosunku wierzyciel - dłużnik, a nie do całości stosunków związanych umową kredytową.
Ponadto Strona podnosi, że organ podatkowy w swoim postanowieniu posługiwał się argumentami nie odnoszącymi się do treści zapytania i wytypował jeden z wielu możliwych przypadków szczególnych potencjalnych stanów faktycznych nie uwzględniając ich różnorodności, np. braku jakichkolwiek zabezpieczeń.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Z powyższego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi:

1. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu co oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą, tj. ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu,
2. nie może zostać zakwalifikowany do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została odpowiednio udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie.Kwestię udokumentowania wierzytelności reguluje art. 16 ust. 2 updop, w myśl którego za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymienione pod lit. a, lub
   c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane kosztyprocesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów ( pożyczek) dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów i pożyczek.
Przepisami regulującymi kwestie udzielania kredytów ( pożyczek) bankowych oraz ich zabezpieczeń są ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe ( Dz. U. z 2002r. , Nr 72, poz.665 z póź. zm. ) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz.2147 z późn. zm.).
Organ I instancji wydając sporne postanowienie podkreślił, iż mając na uwadze fakt, że obowiązek udzielenia interpretacji podatnikowi, rzutuje na stan uprawnień tegoż podmiotu i służy zapewnieniu większej przewidywalności co do kształtowania się przyszłego lub bieżącego obowiązku i wymagalnego zobowiązania podatkowego, dąży do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do indywidualnej sytuacji podatnika.

Bank zarówno w złożonym wniosku jak i przedłożonym uzupełnieniu nie przedstawił w pełni stanu faktycznego, którego dotyczy sporne zagadnienie, co też słusznie wskazał organ podatkowy.
W złożonym zażaleniu Strona sama wskazuje, że aspekty zabezpieczenia wierzytelności, mimo iż nie mają wpływu na zadane pytanie, mogą mieć znaczenie przy ocenie przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Podatnik wskazuje również, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż zgodnie z przepisami regulującymi kwestię zabezpieczeń umów kredytowych, są również przypadki umów kredytowych (pożyczkowych) przy których brak jest jakichkolwiek zabezpieczeń. Zatem Strona sama potwierdza, że mogą wystąpić różne stany faktyczne, w stosunku do których potwierdzenie lub nie stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku uzależnione jest od przyjętej metody zabezpieczenia danej umowy kredytowej.
Wierzytelność jest jednym z podstawowych pojęć prawa cywilnego. Terminem wierzytelność określa się należność ze strony wierzyciela, terminowi temu odpowiada pojęcie długu ze strony dłużnika. Wierzytelność oznacza ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi - stronie, która na mocy stosunku prawnego może żądać wykonania określonych świadczeń od dłużnika.
Przepis art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 mówi o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności, czyli o udokumentowaniu braku majątku, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje świadczenie.
Nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych, w tym również przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, na które składa się ogół środków procesowych wymuszających spełnienie przez dłużnika świadczenia przewidzianego w tytule wykonawczym.
Skoro ustawodawca wiąże udzielenie kredytu ( pożyczki) z działalnością banku to zasadnym jest sięgnięcie do przepisów regulujących działalność banków , a które zostały zawarte w prawie bankowym i kodeksie cywilnym.
W tym miejscu należy wskazać, iż przepisy Kodeksu Cywilnego ( ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. - Dz.U. Nr 16, poz. 93 z zm.) regulujące kwestię odpowiedzialności poręczycieli ( składających zgodne oświadczenie woli, w którym występują dwie strony tj. poręczyciel i bank) w zapisie art. 881 k.c. wskazują wyraźnie, iż w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel odpowiada jak dłużnik solidarny. Jego odpowiedzialność polega na tym, że gdy zobowiązanie staje się wymagalne, wierzyciel może dochodzić jego wykonania od dłużnika głównego i poręczyciela łącznie lub od każdego z nich oddzielenie, przy czym aż do zaspokojenia wierzytelności , zarówno dłużnik jak i poręczyciel pozostają zobowiązani, co wynika z art. 366 k.c. Na skutek udzielenia poręczenia wierzyciel zabezpieczonej wierzytelności uzyskuje dodatkowego dłużnika w osobie poręczyciela, który odpowiada za wykonanie zobowiązania całym swoim majątkiem. Jak wskazuje Sąd najwyższy w swym orzeczeniu: 'Samo ogłoszenie upadłości dłużnika nie powoduje wygaśnięcia jego zobowiązania wobec wierzyciela, a zmienia tylko sposób, w jaki wierzyciel poszukuje zaspokojenia. W czasie trwania postępowania upadłościowego poręczyciel nie przestaje być zobowiązany wobec wierzyciela, który może prowadzić egzekucję z jego majątku. Zgodnie bowiem z art. 881 k.c. poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny, chyba że co innego wynika z odmiennego zastrzeżenia.' (wyrok SN z dnia 2006.01.12 sygn. akt II CK 347/05).

Skoro zatem nieściągalność wierzytelności jak wskazano powyżej oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika, należy brać również pod uwagę majątek poręczyciela będącego dłużnikiem solidarnym i dopiero wyczerpanie wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych, w stosunku do dłużnika głównego jak i dłużnika solidarnego stanowi o nieściągalności danej wierzytelności.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż o traktowaniu jako 'dłużnika banku' również wszystkie osoby zobowiązane z tytułu zabezpieczenia udzielonego przez bank kredytu mówią również przepisy prawa bankowego np. art. 76a Prawa bankowego zgodnie z którym 'Bank jest obowiązany niezwłocznie powiadomić, w sposób określony w umowie, osoby będące dłużnikami banku z tytułu zabezpieczenia kredytu, jeżeli kredytobiorca opóźnia się z jego spłatą.'
Zatem jak słusznie podkreślał organ I instancji, jeżeli w umowie kredytowej oprócz dłużnika występuje również poręczyciel to sam fakt udokumentowania nieściągalności z dłużnika głównego nie stanowi prawidłowego udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności.
Jak wynika ze stanu faktycznego , zdarzają się sytuacje kiedy wobec tego samego dłużnika Bank posiada kilka wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z czego z tytułu jednej z wymagalnych od tego samego dłużnika wierzytelności , Bank uzyskał postanowienie organu egzekucyjnego bądź postanowienie sądu, potwierdzające brak majątku dłużnika przejawiający się w braku środków na zaspokojenie kosztów postępowania bądź zakończenia postępowania likwidacyjnego.
Zatem biorąc pod uwagę powyższe wskazania tylko w sytuacji gdy umowie kredytowej (pożyczkowej) nie towarzyszą umowy mające charakter akcesoryjny względem wierzytelności głównej (np. umowy poręczenia), orzeczenie o bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika względem części wierzytelności jest wystarczające do stwierdzenia, że pozostałe wierzytelności od tego samego dłużnika ( również nie powiązane z umowami mającymi charakter akcesoryjny) mogą zostać uznane za nieściągalne, i tylko w takiej sytuacji wypełnione są postanowienia zapisu art. 16 ust.2 updop.
Wobec powyższego, aby daną wierzytelność ostatecznie uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do wyegzekwowania jej, zarówno od kredytobiorcy jak i osób (podmiotów) będących dłużnikami Banku z tytułu zabezpieczenia kredytu.
Istotą nieściągalności wierzytelności w rozumieniu prawa podatkowego jest odpowiednie jej udokumentowanie. W przypadku nieudokumentowania braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela ( dłużnika solidarnego), zachodzi domniemanie, iż dochodzenie wierzytelności w mniejszym lub większym stopniu jest nadal możliwe i może ona zostać odzyskana.
Ponieważ, pomimo pisemnej prośby organu podatkowego, Bank nie dokonał doprecyzowania przedstawionego we wniosku uogólnionego stanu faktycznego ( mogą być wierzytelności zabezpieczone jak i nie umowami akcesoryjnymi), słusznie zauważył organ I instancji , iż w przedmiotowej sprawie nie można zająć jednoznacznego stanowiska i potwierdzić słuszności stanowiska Banku. Nie można potwierdzić, iż w każdej sytuacji, gdy wystąpi wymagalna wierzytelność z tytułu kredytu ( pożyczki) udokumentowanie nieściągalności części wierzytelności ( wobec tego samego dłużnika) stanowi podstawę do zakwalifikowania do kosztów podatkowych wszystkich nieściągalnych wierzytelności tego dłużnika.
Ponadto należy podkreślić, iż organ I instancji dokonał prawidłowego ustalenia znaczenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc pod uwagę powyższe należało orzec jak na wstępie.