Czy umorzone odsetki od obligacji stanowią przychód podatkowy u dłużnika?

o r z e k a

- zmienia postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście i stwierdza , że umorzone odsetki stanowią przychód podatkowy u dłużnika.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 28.02.2007r., Spółka zwróciła się do Naczelnika III Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście o zajęcie stanowiska , czy umorzone odsetki od obligacji stanowią przychód
podatkowy u dłużnika.
Spółka wyemitowała obligacje , które objął w całości Bank który jest 100% udziałowcem Spółki.W związku z trudną sytuacją ekonomiczno-finansową Spółka wykupiła w części nominał obligacji. Pozostałe zobowiązanie w postaci nie wykupionego nominału obligacji wraz z odsetkami zostało przez wierzyciela umorzone w ramach restrukturyzacji zadłużenia.
W urzędowej interpretacji wydanej w trybie art.14 Ordynacji podatkowej z dnia 13.01.1999r., nr PB 3/5912-722-604/HS/98 Ministerstwo Finansów stwierdziło , iż ? odsetki od należności , w tym od udzielonych kredytów i pożyczek , naliczone lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy , nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika SA jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to , że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu , odroczeniu terminów płatności odsetek , obniżeniu oprocentowania , całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek , zarówno u wierzyciela jak i u dłużnika są podatkowo obojętne , chyba że zachodzą okoliczności określone w art.11 ustawy o pdop.?
Z przytoczonego stanowiska Ministerstwa Finansów wynika , że umorzenie odsetek nie wywoła skutków podatkowych po stronie dłużnika.
W związku z faktem , że Bank jest 100% udziałowcem Spółki regulacje art.11 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm. ) ( zwanej dalej : updop) brane są pod uwagę przy określaniu skutków podatkowych w omawianej sprawie. Spółka posiada oficjalne potwierdzenie otrzymane z Banku stwierdzające , że w przypadku podobnych restrukturyzacji zadłużenia dokonywanych przez Bank, których beneficjentami są podmioty niepowiązane z Bankiem , podejmowane są porównywalne działania , tj. w zbliżonym zakresie umarzane są odsetki oraz część kwoty głównej zobowiązania.
W świetle powyższego , umorzenie przez Bank odsetek od obligacji wyemitowanych przez Spółkę powinno być obojętne podatkowo.

Wezwaniem z dnia 04.04.2007r., nr 1449/BP/422/30/07/GA Organ I instancji wezwał Spółkę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ? opisu całości transakcji której dotyczy zapytanie , w szczególności przedstawienie terminów emisji , wartości , danych dotyczących terminów zapadalności oprocentowania obligacji i terminów ich wykupu , ?ogólnych warunków? na podstawie których wyemitowano obligacje.
Przy piśmie z dn. 27.04.2007r. Spółka wniosła następujące wyjaśnienia.
W 2001r. Spółka nabyła nieruchomość położoną w P. za cenę 5.209.800,-zł. Nabycie tej nieruchomości zostało sfinansowane wyemitowanymi obligacjami serii A. W dniu 26.01.2001r. Spółka wyemitowała 52 sztuk obligacji serii A , o ogólnej wartości 5.640.024,-zł , które w całości objęte zostały przez jedynego wspólnika - Bank. Termin wykupu obligacji określono na dzień 28.06.2002r.
Na dzień wykupu obligacji serii A zobowiązanie Spółki wynosiło z tytułu :
- wartości nominału ? 5.640.024,-
- odsetki zapadłe - 1.827.134,40
- razem - 7.467.158,40
Z uwagi na brak środków finansowych na wykup obligacji serii A , w dniu 26.07.2002r. Spółka wyemitowała obligacje serii C o wartości nominalnej 6.800.000,- które zostały przeznaczone na pokrycie zobowiązania wynikającego z emisji serii A tj.: 7.467.158,40 ? 6.800.000,- . Pozostała kwota zobowiązania ? 667.158,40 została spłacona ze środków własnych Spółki. Obligacje serii C zostały objęte w całości również przez Bank.
Termin wykupu obligacji serii C określono na dzień 30.09.2004r. Zadłużenie spółki z w.w. tytułu wynosiło:
- nominał - 6.800.000,-
- odsetki zapadłe - 1.460.562,48
- razem - 8.260.562,48 zł
Z uwagi na złą sytuację finansową Spółka nie wykupiła w terminie obligacji serii C , co spowodowało dalsze naliczanie odsetek za zwłokę.
W dniu 29.08.2006r. Spółka zawarła z Bankiem porozumienie odnośnie spłaty zadłużenia z tytułu emisji obligacji serii C tj.:
Nominał - 6.800.000 ,-
Odsetki zapadłe - 1.460.562,48
Odsetki za zwłokę - 1.962.392,80
Razem zadłużenie - 10.222.955,28 zł.
W październiku 2006r. Spółka sprzedała nieruchomość w P. i zgodnie z porozumieniem z Bankiem zapłaciła na poczet zadłużenia kwotę 5.000.000,-zł. Zgodnie z pismem z centrum Restrukturyzacji i Windykacji Banku z dnia 15.12.2006r , wpłata kwoty 5.000.000,-zł została zaliczona na wykup części nominału obligacji serii C , a pozostałe zobowiązanie z tytułu nie wykupionych obligacji serii C oraz należne odsetki z tego tytułu zostały przez Bank umorzone tj.:
Nominał - 1.800.000,-
Odsetki zapadłe - 1.460.562,48
Odsetki za zwłokę - 1.962.392,80 zł
Do wyjaśnienia Spółka załączyła kserokopie niżej wymienionych dokumentów.
1.akt notarialny zakupu nieruchomości w P.
2.umowa emisji obligacji seria A
3.umowa emisji obligacji seria C
4.akt notarialny sprzedaży Naramowic z 2006r.
5.porozumienie z 29 sierpnia 2006r.
6.pismo Centrum Restrukturyzacji i Windykacji Banku
7.list Banku o zasadzie stosowania restrukturyzacji zadłużeń od jednostek pozostałych.

Postanowieniem z dnia 29.05.2007r. , nr 1449/AP/423/ Inter.30/GA , Naczelnik III Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście uznał za niezgodne z prawem podatkowym stanowisko Spółki zawarte we wniosku .
Naczelnik przytoczył stan faktyczny pytania i stwierdził co następuje.

Transakcja przedstawiona przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku już od momentu zawarcia pierwszej umowy o emisje obligacji serii A nie spełnia przesłanek do uznania jej za przeprowadzoną zgodnie z warunkami wolnorynkowymi. Podstawowym warunkiem jest tutaj 100% , wyłączny udział Banku w kapitale zakładowym Spółki. Nieruchomość zakupiona ze środków uzyskanych z emisji obligacji serii A , nabyta została za kwotę 5.105.000,-zł ( wartość z aktu notarialnego Rep. A700/2001 ). Wartość obligacji , które nominalnie opiewały na kwotę 5.640.024,-zł nie została przez Bank zabezpieczona w całości , co nie jest praktyką powszechnie występującą na wolnym rynku.
Również późniejszy brak spłaty zobowiązania z tytułu obligacji i emisja kolejnej serii obligacji (serii C) na kwotę przekraczającą sumę zobowiązania nominalnego oraz wartość zapadłych , niespłaconych odsetek , nie wskazują na traktowanie przez Bank Spółki jak każdego innego klienta. Zgodnie z §19 ?umowy o organizację i obsługę emisji obligacji? z dnia 27.06.2002r. , obligacje serii C były obligacjami niezabezpieczonymi. Spółka wskazuje na trudności finansowe i brak środków na uregulowanie nawet tych niższych zobowiązań , wynikających z emisji obligacji serii A . Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również , że Bank nie podejmował żadnych czynności egzekucyjnych w celu przejęcia nieruchomości na poczet zobowiązania dłużnika. W takim przypadku zgoda na udzielenie kolejnej niezabezpieczonej pożyczki , a następnie bezwarunkowe umorzenie zapadłych w dniu 30.09.2004r. odsetek , odsetek karnych oraz nawet znacznej części podstawowej wartości nominalnej zadłużenia , wyklucza postępowanie ze strony Banku zgodne z zasadą wolnorynkową i tzw. rozsądnego przedsiębiorcy.
W związku z powyższym Naczelnik stwierdził , że w przedstawionym stanie faktycznym zaszły przesłanki wymienione w art.11 updop i przesłanki te wpłynęły na całokształt rozliczeń wynikających z transakcji.
Przytoczone pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13.01.1999r. istotnie uznaje naliczone , ale nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy odsetki , za obojętne podatkowo. Jednakże uzależnia możliwość zastosowania takiej zasady wyłącznie w przypadku , gdy nie występują przesłanki zawarte w artykule 11 updop , który w ust.4 pkt 1 stanowi , iż przepisy ust.1-3a stosuje się odpowiednio , gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków , które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty , i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych , jakich należałoby oczekiwać , gdyby wymienione powiązania nie istniały ? dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W przedmiotowym stanie faktycznym bezsporne jest , że Spółka przez okres ponad 5 lat nieodpłatnie korzystała z kapitału postawionego do jej dyspozycji przez jedynego udziałowca. Dodatkowo otrzymała darowiznę w wysokości 1.800.000,-zł , gdyż tak należy traktować bezwarunkowe umorzenie pożyczonego kapitału.W przedmiotowym stanie faktycznym doszło ponadto do kapitalizacji odsetek , gdyż termin wykupu obligacji minął w dniu 30.09.2004r. , przez co odsetki stały się równie wymagalne jak kwota kapitału.

Artykuł 12 ust.4 pkt1 updop stwierdza , że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) , z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W art.16 ust.1 pkt10 lit.a stwierdzono , że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek , z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Skoro więc w momencie kapitalizowania odsetek stanowią one koszt uzyskania przychodu , konsekwentnie , w momencie umorzenia stanowią przychód podatkowy jako część kwoty kapitałowej. Zatem ich wymagalność na dzień 30.09.2004r. przesądza o podatkowym charakterze tej należności. (Tak również stwierdziła Izba Skarbowa w Opolu w interpretacji z dn. 24.10.2005r. , nr PD-I-42181/I/18/AB/05).
Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem , dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze , których skutkiem jest nieodpłatne , tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu , przysporzenie majątku podatnika , mające konkretny wymiar finansowy. W wyroku z dnia 22.03.2001r. , I SA/Gd 2027/98 , NSA stwierdził , że ?Nieodpłatnym świadczeniem o którym mowa w art.12 ust.1 pkt2 ustawy z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych , jest takie zdarzenie , którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu , tj. takim , w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.? W przedmiotowym przypadku Bank ? udziałowiec Spółki na przedmiotowej transakcji poniósł wyłącznie stratę , w dodatku dobrowolnie rezygnując z prawa dochodzenia roszczeń z przeterminowanych pożyczek.
Artykuł 12 ust.1 pkt3 updop stwierdza : przychodami , z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14 , jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań , w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).
W związku z powyższym , stosownie do zapisów art.12 ust.1 pkt2 , pkt3 i art.12 ust.4 pkt1 updop , zarówno wartość skapitalizowanych / umorzonych odsetek jak i umorzonego kapitału są dla Spółki przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Na powyższe postanowienie Naczelnika III Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście Spółka złożyła zażalenie z dnia 05.06.2007r. , bez nr, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy , poprzez potwierdzenie interpretacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku z dnia 28.02.2007r.
Zażalonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art.11 oraz art.12 ust.1 pkt3 updop.
Organ I instancji niewłaściwie zinterpretował przepisy art.12 ust.1 pkt3 updop . O umorzeniu można mówić , gdy dochodzi do bezspornego przysporzenia majątkowego. Natomiast w przypadku odstąpienia od poboru odsetek od pożyczki ( objęcie obligacji można w szerokim znaczeniu uznać za pożyczką udzieloną emitentowi obligacji) mamy do czynienia ze zmianą warunków umowy , a nie z przysporzeniem majątkowym po stronie zobowiązanego do zapłaty odsetek.
Stanowisko takie potwierdza np. Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z dnia 06.03.2006r. nr BI/4117-0003/06 , w podobnej sprawie , którego fragmenty Spółka przytoczyła. ?W takim ujęciu umorzone odsetki i koszty windykacyjne kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy (...) a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązania pieniężne wobec kredytodawcy.??(...) orzecznictwo NSA potwierdza , że z tego , iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania , nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

? ?W świetle powyższego ? kierując się ścisłą wykładnią systemową i celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? należy uznać , iż korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu ( pożyczki) oraz kosztów jego windykacji są podatkowo obojętne , nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia.?
W podobny sposób oceniane powinno być umorzenie kapitału pożyczki (nominału obligacji) , gdyż zgodnie z art.12 ust.4 pkt1 updop , do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek. Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w powołanej we wniosku urzędowej interpretacji z dnia 13.01.1999r., nr PB 3/5912-722-604/HS/98 . Minister zaznaczył , że umorzenie odsetek jest neutralne podatkowo dla obu stron transakcji , za wyjątkiem przypadku , gdy umorzenie spełnia przesłanki określone w art.11 updop , czyli jest dokonane w okolicznościach wskazujących na brak rynkowości. Organ I instancji nie przedstawił żadnych argumentów potwierdzających fakt , że transakcja jest nierynkowa , a jedynie stwierdził , że zachowanie Banku w stosunku do Spółki jest niezgodne z zasadą wolnorynkowości i tzw. rozsądnego przedsiębiorcy.
Zdaniem Spółki , tylko podatnik ? przedsiębiorca , zajmujący się prowadzeniem działalności gospodarczej i znający jej realia jest władny stwierdzić , czy dane postępowanie jest rozsądne z ekonomicznego punktu widzenia. Potwierdza to również treść art.11 updop , który wprost odnosi się do rynkowości transakcji. Powszechne jest przekonanie , iż wierzycielowi niekiedy lepiej jest umorzyć wierzytelność niż dochodzić jej od dłużnika charakteryzującego się złą sytuacją materialną , mając świadomość , iż szanse na odzyskanie środków pieniężnych są małe. Skoro zatem rynek akceptuje takie transakcje , to brak jest argumentów za stwierdzeniem , że są one nierynkowe. Spółka jest w stanie udowodnić , że podobne ugody co do umorzenia nominału obligacji (pożyczki albo kredytu) spotykane są na rynku ( vide list Banku z dnia 15.01.2007r.).
Nietrafny jest również zarzut nierynkowego charakteru transakcji z uwagi na brak pełnego zabezpieczenia swoich interesów przez Bank z tytułu objęcia emisji obligacji. Zarówno emisja serii A jak i C były zabezpieczone hipotekami kaucyjnymi na nieruchomości na rzecz Bank : seria A do kwoty 7.500.000,-zł ( Umowa o zabezpieczenie emisji obligacji z dnia 29.01.2001r.) , a seria C do kwoty 10.200.000,-zł (Umowa w sprawie gwarantowania objęcia emisji obligacji Spółki z dnia 27.06.2002r. §3) , a więc kwot pokrywających wartość nominału i odsetek.
Ocena , że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do kapitalizacji odsetek nie ma żadnych podstaw prawnych ani faktycznych. Kapitalizacja odsetek jest dopuszczalna wyłącznie jako odstępstwo od zasady anatocyzmu , określonej w art.482 KC i tylko wtedy , gdy strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do sumy głównej zadłużenia. Z żadnych dokumentów przedstawionych Organowi I instancji nie wynika , iż wolą emitenta i banku obejmującego obligacje była kapitalizacja zaległych odsetek za zwłokę. Poza tym , z powołanej przez Organ decyzji Izby Skarbowej w Opolu wynika , że w stanie faktycznym tej decyzji umowa wprost przewidywała kapitalizację odsetek.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje .

Na podstawie art.14a §1 Ordynacji podatkowej , stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika , płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Zgodnie z art.14a §2 Ordynacji podatkowej , podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie .
Zgodnie art.14a §3 Ordynacji podatkowej , interpretacja, o której mowa w §1 , zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
W przypadku nie wydania interpretacji w ustawowym terminie stanowisko zawarte we wniosku wiąże organy podatkowe ? art.14b §3 w.w. ustawy.
Z cytowanych przepisów wynika wprost , że ramy interpretacji wyznacza przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie .
W sprawie nie mają zatem żadnego znaczenia ani dokumenty załączone przez Spółkę , ani nowe ? w stosunku do treści wniosku wraz z uzupełnieniem ? elementy stanu faktycznego wskazane przez Spółkę już po wydaniu postanowienia przez Organ I instancji.
Powołanie się przez Organ I instancji w kwestionowanym postanowieniu na treść załączonych do wyjaśnienia z dnia 27.04.2007r. dokumentów stanowi naruszenie art.14a §§ 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej , które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia .
Jak wynika z treści wniosku wraz z uzupełnieniem , pytanie Spółki dotyczy tego , czy umorzenie przez Bank odsetek zapadłych w kwocie 1.460.562,48 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 1.962.392,80 zł , od obligacji wyemitowanych przez Spółkę jest podatkowo obojętne.
Należy zauważyć , że wypowiedzenie się przez Organ I instancji co do umorzenia kwoty nominału 1.800.000 zł nie znajduje podstawy w treści wniosku.
Również zawarta w kwestionowanym postanowieniu teza o skapitalizowaniu odsetek z podaniem skutków podatkowych kapitalizacji nie znajduje podstawy w treści wniosku.
Powyższe uchybienia naruszają przepisy art14a §§ 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.
Należy dodać , że argumentacja Spółki oraz Organu I instancji w powyższym zakresie wykracza poza przedmiot sprawy zakreślony wnioskiem i wobec tego Organ odwoławczy nie może się do niej merytorycznie ustosunkować.
Zarówno Spółka jak i Organ I instancji błędnie przyjęły , że w stanie faktycznym wniosku zobowiązanie podatkowe skonkretyzuje się tylko wówczas , gdy znajdzie zastosowanie art.11 updop , w następstwie stwierdzenia istnienia przesłanek jego zastosowania : powiązania pomiędzy podmiotami i braku cechy rynkowości transakcji.
Tymczasem , umorzenie przez Bank odsetek wskazuje na to , że Spółka uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia , polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży obligacji.
Podstawę prawną takiej kwalifikacji stanowi art.12 ust.1 pkt 2 updop , zgodnie z którym , przychodami , z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14 są w szczególności : wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).
Powołana przez Spółkę we wniosku interpretacja Ministra Finansów z dnia 13.

01.1999r., nr PB 3/5912-722-604/HS/98 , wskazująca m.in. na art.11 updop , nie odnosi się do kwestii rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w trybie art. 12 ust.1 pkt 2 updop , lecz do innych stanów prawnych.
Wobec powyższego , sporna kwestia rynkowości transakcji w rozumieniu art.11 updop nie ma w sprawie znaczenia i nie wymaga wyjaśnień .
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.06.2005r. sygn. Akt FSK 1866/04 ( System Informacji Prawnej LEX , Lex Administracja Skarbowa , 30/2007 , nr 173010 ), w podobnej sprawie , w której strona uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci umorzenia odsetek od pożyczki i w której strona powołała się na wskazane wyżej pismo Ministra Finansów , ?W związku z zarzutem skargi kasacyjnej , iż uzyskany w wyniku umorzenia odsetek przychód jest podatkowo obojętny w związku z uregulowaniem zawartym w art.12 ust.4 pkt 1 i 2 oraz art.16 ust.1 pkt 10 lit.a i art.16 ust.1 pkt 11 updop należy zwrócić uwagę , że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych związanych z opodatkowaniem odsetek od pożyczek (kredytów). Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami , jak : 1 ) otrzymane lub zwrócone pożyczki , skapitalizowane odsetki naliczone lecz nie otrzymane ; 2 ) spłata pożyczek , naliczone , lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań , przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu , a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu . Żadna z tych sytuacji nie obejmuje tej , w której umorzone odsetki byłyby przychodem , co oznacza , że są one objęte , wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej , przepisem art.12 ust.1 pkt 2 updop. Umorzone odsetki jako przychód nie mieszczą się zakresowo ani w art.12 ust.4 pkt1 , ani w art.12 ust.4 pkt2 updop. Z tego też tytułu nie można zgodzić się z poglądem , aby mogły być , jak chce Spółka , obojętne podatkowo. Okoliczność bowiem , że nie są one zgodnie z art.16 ust.1 pkt11 updop kosztem uzyskania przychodów , nie jest tożsama z nieistnieniem u tego samego podmiotu przychodu z tytułu bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału (art.12 ust.1 pkt2 updop)?.
Przedstawiony pogląd NSA znajduje zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.
Wskazane wyżej uchybienia naruszają art.14a §1, §2i §3 Ordynacji podatkowej i uzasadniają zmianę kwestionowanego postanowienia na podstawie art.14a §5 pkt1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym , organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie , o którym mowa w art.14a §4 Ordynacji podatkowej , jeżeli uzna , że zażalenie wniesione przez podatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
Jednocześnie , z przedstawionych powyżej przyczyn , nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki , że w stanie faktycznoprawnym wniosku umorzenie odsetek jest podatkowo obojętne , wobec czego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.
Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji.