1) Czy nakłady Spółki związane z przebudową i rozbudową budynku biurowo- magazynowego należy zakwalifikować (...)

orzeka

? odmówić zmiany ww. postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 04.10.2006r. (data wpływu do organu I instancji 11.10.2006r.) S.A. ?M? zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej kwalifikacji podatkowej nakładów Spółki na budynek biurowo ? magazynowy oraz prawidłowości sposobu amortyzacji elewacji aluminiowej z elementami szklanymi wspólnej dla budynku biurowo ? magazynowego i dwóch hal.
Strona przedstawiła następujący stan faktyczny:
Spółka w 2005 r. nabyła nieruchomość składającą się z gruntu i budynku biurowo - magazynowego. Ze względu na fakt, iż od momentu wybudowania budynku upłynęło ponad 10 lat, Spółka zastosowała indywidualną, 10 % stawkę amortyzacyjną.
Budynek został wprowadzony do ewidencji a następnie ? po krótkim okresie jego eksploatacji ? Spółka podjęła decyzję o przebudowie i jednoczesnej rozbudowie przedmiotowego budynku biurowo-magazynowego. Wartość początkowa ww. budynku wynosiła 614 250 PLN.
Decyzją nr 117/N/06 z dnia 21.04.2006r. Starosta P zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbudowę i przebudowę budynku biurowo ? magazynowego na dz. nr Ew. 385/8, 583, 385/11 położonego we wsi R, Gmina N.

Rozbudowa i przebudowa będzie polegała na dokonaniu rozbiórki części biurowej budynku biurowo - magazynowego a następnie na tym miejscu powstanie hala montażowa, szersza i wyższa niż obecne pomieszczenia biurowe. Ta hala będzie złączona z dobudowaną częścią biurowca ? biurowiec i hala montażowa będą posiadały wspólną ścianę nośną. Biurowiec będzie zbudowany na oddzielnym fundamencie, tylna ściana fundamentu biurowca będzie wspólna dla biurowca i hali montażowej. Dach hali będzie jednocześnie stanowił taras dla części biurowej budynku.
Rozbudowa budynku biurowo ? magazynowego dokonana będzie częściowo na niezabudowanej części działki pomiędzy dwoma istniejącymi halami: produkcyjną i magazynową.
Przebudowa i rozbudowa budynku biurowo - magazynowego traktowana będzie jako jeden obiekt.
Rozbudowany budynek biurowo - magazynowy będzie posiadał przejście do istniejącej hali produkcyjnej oraz w części nazwanej halą montażową ? będzie połączony z obecną halą magazynową. Nie przewiduje się przejścia z hali montażowej do budynku biurowca.
Ponadto Spółka wybuduje specjalną aluminiową elewację z elementami szklanymi, która będzie wspólna dla całej konstrukcji starych hal produkcyjnej i magazynowej oraz biurowca.
Wartość nakładów inwestycyjnych Spółki wyniesie 18 625 234 PLN, w tym nakłady na halę montażową wyniosą 1 526 133 PLN, natomiast nakłady na część biurową wraz z elewacją 15 429 247 PLN. Elewacje na halach produkcyjnej i magazynowej razem będą miały wartość 1669 854 PLN.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym podatnik przedstawił następujące wątpliwości :

1. Czy nakłady Spółki związane z przebudową i rozbudową budynku biurowo- magazynowego należy zakwalifikować jako ulepszenie istniejącego budynku biurowo-magazynowego.
2. Czy częściowa likwidacja budynku biurowo - magazynowego umożliwi odniesienie w koszty nieplanowanego odpisu określonego od zlikwidowanej części.
3. Czy Spółka po dokonaniu ulepszenia ? ma prawo nadal stosować 10% stawkę amortyzacyjną przyjętą w momencie przyjęcia budynku biurowo ? magazynowego do ewidencji.
4. Czy o wartość elewacji aluminiowej z elementami szklanymi (wspólnej dla budynku biurowo ? magazynowego i dwóch hal) należy powiększyć wartość początkową budynku biurowo ? magazynowego i dwóch hal proporcjonalnie do powierzchni ścian budynków pokrytych tą elewacją.

Spółka stanęła na stanowisku, że:

Ad. 1
W analizowanym stanie faktycznym prace związane z budynkiem biurowo- magazynowym spowodują jego ulepszenie. Podobnie w przypadku elewacji - wspólnej dla budynku i hal - będzie miała miejsce modernizacja poprzez zastąpienie ścian konstrukcją aluminiową z elementami szklanymi charakteryzująca się m. in. dłuższym okresem użytkowania.

Ad. 2
Nieplanowany odpis amortyzacyjny związany z likwidacją części budynku biurowo-magazynowego winien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3
Spółka po dokonaniu ulepszenia budynku biurowo-magazynowego wcześniej wprowadzonego do ewidencji, będzie kontynuować przyjętą wcześniej metodę amortyzacji. Poprzez kontynuację przyjętej metody amortyzacji należy również rozumieć stosowanie takiej samej indywidualnej stawki amortyzacyjnej w stosunku do ulepszonego środka trwałego.

Ad. 4
W związku z faktem, iż elewacja aluminiowa z elementami szklanymi obejmuje również fasady dwóch hal stojących obok budynku biurowo-magazynowego, wartość elewacji winna zwiększać wartość początkową ulepszonych budynków w ten sposób, iż do wartości poszczególnych budynków zostanie przyporządkowana określona proporcjonalnie do powierzchni ścian tych budynków, pokrytych przedmiotową elewacją, wartość ww. elewacji.

Swoje stanowisko Spółka uzasadniła w następujący sposób:

Ad. 1
W świetle art. 16g ust. 13 Ustawy pdop: ?(...) Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.?
Z uwagi na fakt, iż ww. pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym, Spółka stwierdziła, że źródłem informacji w tej kwestii może być pismo Ministra Finansów Nr PO 3-722-160/94 z dnia 13 marca 1995r. Zgodnie z jego treścią, przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1. przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2. rozbudowę tj.

   powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych,

3. rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowa) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
4. adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego,
5. modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Drugim warunkiem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania. Należy przez to rozumieć, że nastąpił wzrost wartości użytkowej (a nie tylko wartości finansowej) budynku biurowo - magazynowego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego budynku do używania.
Zatem w opinii Spółki w świetle przywołanych wyżej definicji w wniosków nie budzi wątpliwości fakt, iż prace związane z przebudową i rozbudową spowodują jego ulepszenie. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka przywołała: 1) interpretację Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 04.10.2005r. , sygn. DP/P1/423-0089/2/05/AP, oraz 2) interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim z dnia 02.01.2006, sygn. PD/415-27/2005.

Ad. 2
Spółka. wyraziła pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym rozbiórka części biurowej budynku biurowo ? magazynowego spowoduje trwałe odłączenie od tego środka trwałego jego części składowej (części: konstrukcji stalowej, fundamentów i ścian). Zdaniem Spółki spowoduje to, zgodnie z art. 16g ust. 1 Ustawy pdop, konieczność dokonania nieplanowanego odpisu amortyzacyjnego w wysokości różnicy między cena nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych.
W opinii Spółki:
1) w analizowanej sytuacji nieplanowany odpis amortyzacyjne związany z trwałym odłączeniem części składowej nieruchomości nie może powiększać wartości początkowej ulepszonego w opisany wcześniej sposób środka trwałego.
2) nieplanowany odpis amortyzacyjny winien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdyż likwidacja środka trwałego jest uzasadniona ze względów ekonomicznych oraz gospodarczych, a nie zachodzi zmiana rodzaju działalności Spółki.
Powyższy wniosek, zdaniem Spółki znajduje swoje uzasadnienie w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 października 2005r. (sygn. 1471/DPD2/423-92/05/KZ). Na poparcie swej tezy Spółka zacytowała fragment wskazanego postanowienia: ? (...) z pisma Spółki wynika, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z fizyczną rozbiórką budynku oraz jego wycofaniem z ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego będzie następowała likwidacja środka trwałego. W powyższej sytuacji nie zachodzi zmiana rodzaju działalności Spółki, a likwidacja środka trwałego jest uzasadniona ze względów ekonomicznych oraz gospodarczych. Wobec powyższego Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. Wartość ta jednocześnie nie powiększy wartości środka trwałego wytworzonego na miejsce środka zlikwidowanego.?

Reasumując, zdaniem Spółki, wykonane prace są pracami polegającymi na przebudowie i rozbudowie budynku magazynowo ? biurowego, które należy uznać za ulepszenie przedmiotowego budynku.
Natomiast wartość nieplanowanego odpisu amortyzacyjnego związanego z trwałym odłączeniem części składowej budynku biurowo-magazynowego należy odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Ad. 3
Na poparcie swego stanowiska S.A. ?M? powołała się na brzmienie art. 16 h ust. 2 Ustawy pdop.
Zdaniem Spółki, z przepisu tego wynika, że jeżeli Spółka przyjęła metodę opisaną w art. 16j Ustawy pdop oraz stosuje 10% stawkę amortyzacyjną to nie może w trakcie amortyzacji danego środka trwałego zmienić przyjętej metody i stawki amortyzacyjnej na inną.

Należy bowiem stwierdzić, że zmiana stawki jest równoznaczna ze zmianą przyjętej metody amortyzacji, co stoi w sprzeczności z art. 16h Ustawy pdop.
Należy więc stwierdzić, iż Spółka po dokonaniu ulepszenia budynku biurowo-magazynowego wcześniej wprowadzonego do ewidencji, winna kontynuować przyjętą na początku metodę amortyzacji. Przez kontynuację przyjętej metody amortyzacji należy również rozumieć stosowanie takiej samej indywidualnej stawki amortyzacyjnej w stosunku do ulepszonego środka trwałego.
Na poparcie swego stanowiska Strona powołała się na: 1) interpretację Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 05.11.2004r. , sygn. 1MUS-1471/DPD2/423/181/DP, 2) Wyrok NSA z 27.06.2003r., sygn. I SA/Łd 249/03, 3) interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto z dnia 20.11.2003 r., sygn. ND-B/423-22/03, interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego Obornikach Wielkopolskich z dn. 09.02.2005r. (sygn. ZB/415-4/2005).

Ad. 4
Wg. argumentacji S.A. ?M? , elewacja aluminiowa z elementami szklanymi będzie stanowić ? w świetle art. 16g ust. 13 Ustawy o pdop ? modernizację budynku biurowo-magazynowego ze względu na zwiększenie wartości użytkowej budynku mierzoną okresem używania.
Elewacja aluminiowa z elementami szklanymi charakteryzuje się bowiem dłuższym okresem przydatności niż tradycyjnie stosowane elewacje. Istotnym jest również zwiększenie współczynnika izolacji termicznej oraz wytłumienie dźwięków.
Ze względu na:
- wymogi konstrukcyjne oraz plany inwestycyjne Spółki, elewacja aluminiowa z elementami szklanymi obejmuje również fasady dwóch hal stojących obok budynku biurowo ? magazynowego, oraz
- techniczne wymogi konstrukcyjne, w przypadku tego rodzaju elewacji, koniecznymi uzasadnionym będzie jej wykonanie jako jednolitej powierzchni, bez wyraźnego podziału pomiędzy budynki pokryte przedmiotową elewacją.

Zatem, zdaniem Spółki, również w przypadku hal będzie miało miejsce ich ulepszenie, z uwagi na zwiększenie ich wartości użytkowej mierzonej okresem używania, poprawą izolacji termicznej oraz wytłumieniem dźwięków.

Z uwagi na powyższe oraz mając na względzie brak możliwości uznania elewacji aluminiowej z elementami szklanymi jako tzw. ?obiektu pomocniczego? w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) - Spółka stanęła na stanowisku, że wartość elewacji winna zwiększać wartość początkową ulepszonych budynków w ten sposób, iż do wartości początkowej poszczególnych budynków zostanie przyporządkowana określona proporcjonalnie do powierzchni ścian tych budynków ? pokrytych przedmiotową elewacją ? wartość ww. elewacji.

Spółka wniosła o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W dniu 05.01.2007r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał postanowienie nr 1473/760/KDO/423/19/06/, w którym uznał, że stanowiska wnioskodawcy podane we wniosku odnośnie:

• zapytania 1, 3 i 4 ? są prawidłowe,
• zapytania 2 - jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w przedmiotowym postanowieniu, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Spółki w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę ?M? nie umorzonej, a zlikwidowanej części budynku biurowo ? magazynowego, Spółka w dniu 16.01.2007r. wniosła za pośrednictwem Pełnomocnika Pani ?A? zażalenie na postanowienie Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Radomiu (znak: 1473/760/KDO/423/19/06/ES).

Spółka wnioskuje o zmianę ww. postanowienia w zaskarżonej części i uznania stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie za prawidłowe.
W ocenie Spółki, stanowisko organu I instancji wyrażone w ww. postanowieniu jest nieprawidłowe, gdyż jest sprzeczne z treścią art. 16 g ust. 13 (*) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54 poz.. 654 ze zm., dalej: updop).

(*) Uwaga: Na str. 1 zażalenia Spółka przywołała art. 16g ust. 3 updop, natomiast w uzasadnieniu zażalenia mowa jest o art. 16g ust. 13. Artykuł 16g ust. 3 updop nie był przedmiotem rozważań w spornym postanowieniu .

Spółka nie zgadza się z ze stanowiskiem Naczelnika, że nie umorzona wartość wyburzonej części budynku biurowo - magazynowego nie może zostać bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie znajdują zastosowania przepisy art. 16g ust. 16 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Ze stanowiskiem organu I instancji Spółka nie zgadza się z następujących względów:

I

W ocenie Spółki przeprowadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu do przedmiotowego postanowienia wywód potwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są ustawowe przesłanki (wynikające z przepisu art. 16g ust. 16 updop) dla uznania, że likwidacja części budynku stanowić będzie trwałe odłączenie części składowej środka trwałego.
Zdaniem Spółki, Naczelnik słusznie podkreślił w wydanym postanowieniu, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia ?część składowa?. W celu zdefiniowania użytych pojęć należy się zatem posiłkować przepisami prawa cywilnego. W świetle przepisów ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny - częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
W postanowieniu wyrażono pogląd, że: ?trwałe odłączenie oznacza całkowite pozbawienie rzeczy części (składowej lub peryferyjnej).?
Dodatkowo dla uzasadnienia swojej tezy Spółka przytoczyła fragment wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002r. (sygn. akt I CK 5/02), w którym pojęcie ? część składowa? zostało opisane jak następuje cyt.: ? (...) O części składowej rzeczy w rozumieniu art. 47 §2 K.c. może być mowa tylko w wypadku rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. Fizyczne i funkcjonalne połączenie w sposób trwały (tj. nie do przemijającego użytku) kilku samodzielnych elementów, tak że tworzą one całość w sensie gospodarczym sprawia, iż rzeczą w rozumieniu art. 45 K.c. jest ta właśnie całość. Odłączenie od niej jednego z tych elementów powoduje, że ulega istotnej zmianie możliwość korzystania bądź z odłączonego elementu, bądź z pozostałej reszty. O tym więc, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ocena ta może zależeć od poglądów panujących obrocie prawnym w danym czasie. Zwraca się także uwagę, że uznaniu określonych elementów za rzecz złożoną nie stoi na przeszkodzie istnienie między nimi jedynie zupełnie luźnego powiązania fizycznego, jeżeli tworzą one tylko materialną i gospodarczą całość.

?
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, stanowisko przedstawione przez Naczelnika jest nieprawidłowe, bowiem ustawodawca nie wskazuje nigdzie, że tylko odłączenie części składowej środka trwałego, niezwiązane z późniejszymi pracami ulepszeniowymi środka trwałego, umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zlikwidowanej, a nie umorzonej części środka trwałego.
Zatem w ocenie Spółki, powiązanie odłączenia części składowej środka trwałego z późniejszymi pracami ulepszeniowymi nie znajduje uzasadnienia.
W ocenie Pełnomocnika, w analizowanej sytuacji, likwidowana część biurowa budynku biurowo - magazynowego stanowi właśnie część składową, bowiem biorąc pod uwagę brzmienie definicji ? część składowa? ? nie mogła być ona odłączona od pozostałej części budynku bez jego uszkodzenia oraz istotnej zmiany odłączanej części. Ponadto, odłączenie tej części budynku zostało przeprowadzone w sposób nieodwracalny.

II

Spółka argumentuje, iż przedstawiona w spornym postanowieniu teza, że: ? rozbudowa i przebudowa budynku biurowo-magazynowego polegająca m.in. na wyburzeniu jego części biurowej i zastąpieniu jej wybudowaną halą montażową oraz dobudowania biurowca nie może być utożsamiana z trwałym odłączeniem części składowej tego budynku lub niezależna od procesu prowadzonych prac ulepszeniowych likwidacją tej części budynku? nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych.
Bowiem:
- przepisy art. 16g ust. 13 ściśle określają jaki prace i podejmowane działania powodować będą ulepszenie środka trwałego,
- przepisy updop nie definiują jednak, że ulepszenie początkowo polega na likwidacji części środka trwałego (części biurowej budynku), a następnie jego zastąpieniu nowo wybudowanym środkiem trwałym (halą montażową).

III

Ponadto Spółka podkreśla, że likwidacja środka trwałego jest uzasadniona ze względów ekonomicznych oraz gospodarczych, dlatego nie znajduje tutaj przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.
Bowiem, w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi zmiana prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Działania podejmowane przez Spółkę są ekonomicznie uzasadnione i mają jedynie na celu ulepszenie budynku biurowo- magazynowego (jego modernizację).

Zatem, Pełnomocnik dokonał stwierdzenia, że analizując a contrario brzmienie powyższego przepisu uznać można, iż wartość zlikwidowanego, a nie w pełni umorzonego środka trwałego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Na poparcie tego stanowiska powołano się na:
- tezę wyroku NSA z dnia 09.09.2005r., (FSK 2169/2004),
- pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18.05.1998r. , (PO 3-MD-2574-722-215/98),
- pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia 14.09.2004r., (I PD1/423-5/04).

Reasumując zdaniem Pełnomocnika:

• Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie umorzoną wartość wyburzonej części budynku biurowo - magazynowego, ponieważ w analizowanej sytuacji są spełnione ustawowe przesłanki zaliczenia tej wartości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz
• likwidacja części budynku stanowić będzie trwałe odłączenie części składowej środka trwałego, dlatego Spółka ma prawo do pomniejszenia wartości początkowej środka trwałego o cenę nabycia (koszt wytworzenia) odłączonej części.

Spółka nie zaskarżyła przedmiotowego postanowienia w zakresie odpowiedzi Naczelnika na zapytanie 1, 3 i 4.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia zważył co następuje:

Ustawową definicje kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654ze zm.) zgodnie z którym:

• kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.)
• kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ( w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. tj. po zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589).

Aby rozpatrzyć zażalenie w zakresie odpowiedzi na zapytanie 2) należy odnieść się do kwestii zawartych w zapytaniu 1), oraz w zapytaniu 2).

Ad. 1

Odniesienie do stanowiska Naczelnika odnośnie kwestii zapytania nr 1.

Organ odwoławczy zgadza się, ze stanowiskiem organu I instancji z następujących względów:
Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (brzmienie przepisu nie uległo zmianie po dniu 01.01.2007r.).
Przyjętym w doktrynie poglądem jest, że z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia gdy następuje ich:

• przebudowa, czyli. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie ) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji należy każdorazowo stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych kosztów, koniecznym jest powołanie biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowna dokumentację, oględziny wypowie się do charakteru poniesionych wydatków.

Ponadto aby uznać, że dany środek trwały został ulepszony musi zostać spełniony jeszcze jeden warunek, a mianowicie ? wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, że w wydatki w wysokości 18 625 234,00 PLN poniesione przez Spółkę na rozbudowę i przebudowę budynku biurowo- magazynowego, którego wartość początkowa wynosiła 614 250,00 PLN stanowić będą wydatki na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że wydatki poniesione przez Spółkę na rozbudowę i przebudowę podniosą wartość użytkową budynku w stosunku do jego wartości użytkowej z dnia przyjęcia do używania m.in. wydłużenie okresu użytkowania.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że niniejsze stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Podatnika wyrażonym we wniosku, oraz Strona nie wniosła zażalenia w zakresie odpowiedzi na niniejsze zapytanie.

Ad. 2

Odniesienie do zarzutów Strony oraz stanowiska Naczelnika odnośnie kwestii zapytania nr 2.

Organ odwoławczy zgadza się, ze stanowiskiem organu I instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 16g ust. 16 oraz art. 16 ust.1 pkt 6 i nie umorzona wartość wyburzonej części budynku nie może zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.
Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej uważa stanowisko Podatnika w kwestii zapytania 2 za nieprawidłowe, z następujących względów:
Jak wynika z przedstawionego, we wniosku Strony, stanu faktycznego ? rozbudowa i przebudowa budynku biurowo ? magazynowego (decyzja nr 117/N/06 z dnia 21.04.2006r. Starosty Pruszkowskiego) będzie polegała na dokonaniu rozbiórki części biurowej budynku biurowo - magazynowego a następnie na tym miejscu powstanie hala montażowa, szersza i wyższa niż obecne pomieszczenia biurowe. Ta hala będzie złączona z dobudowaną częścią biurowca ? biurowiec i hala montażowa będą posiadały wspólna ścianę nośną. Biurowiec będzie zbudowany na oddzielnym fundamencie, tylna ściana fundamentu biurowca będzie wspólna dla biurowca i hali montażowej. Dach hali będzie jednocześnie stanowił taras dla części biurowej budynku.
Przebudowa i rozbudowa budynku biurowo- magazynowego traktowana będzie jako jeden obiekt.
Jednocześnie, zdaniem Spółki, zaprezentowanym w uzasadnieniu stanowiska Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym rozbiórka części biurowej budynku biurowo ? magazynowego spowoduje:
- trwałe odłączenie od tego środka trwałego jego części składowej (części; konstrukcji stalowej, fundamentów i ścian).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, spowoduje to konieczność dokonania nieplanowanego odpisu amortyzacyjnego w wysokości różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadająca na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16g ust. 16 Ustawy pdop.

Organ odwoławczy zauważa, że:

• zgodnie z zapisami art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego (brzmienie przepisu nie uległo zmianie po 01.

  01.2007r.).

• stosownie do art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (brzmienie ww. przepisu nie uległo zmianie po 01.01.2007r.).

Jak słusznie stwierdził organ I instancji przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ?część składowa?. Mając na względzie wykładnię systemową można posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ? dalej K.c.
W świetle art. 47 § 2 K.c. ?częścią składową rzeczy? jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Przepisy podatkowe nie definiują również co należy rozumieć przez trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej, środka trwałego. Posługując się potocznym rozumieniem pojęcia ?trwałe?, należy stwierdzić, że trwałe odłączenie oznacza całkowite pozbawienie rzeczy części (składowej lub peryferyjnej).

Dodatkowo, organ odwoławczy zauważa, że art. 16 ust. 1 pkt. 6 dotyczy likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie zaś likwidacji części tych środków trwałych.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyburzenie części biurowej budynku stanowi jeden z etapów prac koniecznych do dokonania planowanej rozbudowy i przebudowy całego środka trwałego (budynku biurowo ? magazynowego) podlegającego ulepszeniu.

Oznacza to tym samym, że przedmiotowa rozbudowa i przebudowa budynku biurowo ? magazynowego nie może być utożsamiana ani z trwałym odłączeniem części składowej tego budynku ani z niezależną od procesu prowadzonych prac ulepszeniowych likwidacją tej części budynku, ani tym bardziej z niezależną od procesu prowadzonych prac ulepszeniowych likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując zarzuty Pełnomocnika w konfrontacji z opisanym przez Spółkę we wniosku stanem faktycznym, organ odwoławczy stwierdza, że pozostają one we wzajemnej sprzeczności.
Spółka w zażaleniu zrzuciła, że Naczelnik dokonał błędnej interpretacji art. 16g ust 13 uznając, że ? ulepszenie początkowo polega na likwidacji części środka trwałego (części biurowej budynku), a następnie jego zastąpieniu nowo wybudowanym środkiem trwałym (hala montażową).?
Strona uzasadnia to faktem, że przepisy art. 16g ust. 13 updop ściśle określają jakie prace i podejmowane działania powodować będą ulepszenie środka trwałego i nie definiują, że ulepszenie polega np. na wcześniejszej likwidacji części środka trwałego.

Natomiast, jak zauważa organ odwoławczy, z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wyburzenie części biurowej budynku stanowi jeden z etapów prac koniecznych do dokonania planowanej rozbudowy i przebudowy całego środka trwałego polegającego ulepszeniu.
Udzielając odpowiedzi na pyt 1 Naczelnik stwierdził, że odnosząc uregulowania art. 16g ust. 13 updop do stanu faktycznego - wydatki w wysokości 18 625 234,00 PLN poniesione na rozbudowę i przebudowę budynku o którym mowa, stanowić będą wydatki na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 updop.
Dokonując takiego stwierdzenia Naczelnik wziął pod uwagę fakt, że w celu dokonania ulepszenia (przebudowy i rozbudowy ) Spółka dokonała rozbiórki części biurowej przedmiotowego budynku, oraz wyjaśnił, że ponoszone przez jednostkę koszty wyburzenia części biurowej obiektu inwentarzowego powiększają wartość początkową środka trwałego i będą stanowiły koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne (str.

10 postanowienia, w nawiązaniu do pkt. Ad. 1).
Tym samym uznano stanowisko Spółki (odnośnie zapytania 1) ? za prawidłowe.
Postanowienie Naczelnika w tym zakresie nie jest kwestionowane przez Pełnomocnika.
Niezrozumiałym jest więc zarzut Pełnomocnika, który uważa, że jedna z czynności dokonywanych w trakcie prac ulepszeniowych polegających na przebudowie i rozbudowie budynku, tj. dokonanie wyburzenia części tego budynku, nie może być uznana za ?prace i podejmowane działania? dokonywane w celu ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w związku z powyższym:

• prawidłowe jest stanowisko Naczelnika, iż w niniejszym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 16g ust. 16 oraz art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie umorzona wartość wyburzonej części budynku nie może zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu,
• zarzut naruszenia art. 16g ust. 13 updop należy uznać za niezasadny.

Mając powyższe na względzie postanowiono jak w sentencji.

Referencje

ILPB3/423-370/08-2/DS, interpretacja indywidualna