1) Czy koszty ponoszone z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji należy zaliczyć do kosztów (...)

1) Czy koszty ponoszone z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w świetle art.15 ust.4d ustawy CIT .
2) Czy koszty te powinny być podzielone proporcjonalnie do okresu którego dotyczą tj. do okresu pozostałego prawa do korzystania z koncesji ( 2007 ? 2022 ). Spółka powinna ustalić kwotę pozostałą do wpłaty na 1 stycznia 2007r. i podzielić tę kwotę przez 192 ( 16 lat x 12 miesięcy ). Tak ustaloną wartość rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego w każdym miesiącu korzystania z koncesji.
3) Czy różnice kursowe dla celów kalkulacji podatku dochodowego powinny być liczone odrębnie od sposobu wyliczenia różnic kursowych w księgach Spółki , ze względu na odmienną wartość zobowiązania z tytułu koncesji w kalkulacji podatku dochodowego.


Na podstawie art.14b §5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t Dz.U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) , po rozpatrzeniu dwóch zażaleń z dnia 28.06.2007r., bez nr , na postanowienia Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.06.2007r.

  • nr 1472/ROP1/423-169/07/RM , uznające za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 27.04.2007r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych , w zakresie zdefiniowania wydatków na nabycie koncesji jako kosztów pośrednio związanych z przychodami i momentu ich potrącalności
  • nr 1472/ROP1/423-216/07/RM , uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte w tym samym wniosku , w zakresie dotyczącym rozliczenia różnic kursowych
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie


o r z e k a


  • odmówić zmiany postanowienia Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.06.2007r., nr 1472/ROP1/423-169/07/RM , uznającego za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 27.04.2007r. w zakresie zdefiniowania wydatków na nabycie koncesji jako kosztów pośrednio związanych z przychodami i momentu ich potrącalności
  • zmienić postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.06.2007r. , nr 1472/ROP1/423-216/07/RM , uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte w tym samym wniosku w zakresie dotyczącym rozliczenia różnic kursowych i stwierdzić , że dla Spółki która ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości , zgodnie z art.9b ust.1 pkt2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , przedmiotowe różnice kursowe podlegają rozliczeniu na podstawie przepisów o rachunkowości.


U z a s a d n i e n i e


Wnioskiem z dnia 27.04.2007r., bez nr , Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie ze stanem faktycznym wniosku, Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej i stacjonarnej występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową ?X?. Usługi te są świadczone w standardach GSM 900 i 1800 , oraz w standardzie UMTS. Koncesja na świadczenie usług w standardzie UMTS została przyznana Spółce w drodze decyzji Ministra Łączności w 2000 roku , z prawem do świadczenia usług do dnia 1 stycznia 2023 roku. Za udzielenie koncesji Spółka została zobowiązana do uiszczenia opłaty , której wysokość została wyrażona w EURO. Opłata została rozłożona w czasie. Pewną część zobowiązania Spółka wpłaciła w latach 2000 i 2001 , kolejne raty płacone są regularnie w dacie wskazanej w harmonogramie zawartym w treści decyzji , w latach 2005 ? 2022. Opłaty powinny być wnoszone w złotych , w wysokości stanowiącej równowartość kwoty określonej w EURO , przeliczonej przy zastosowaniu średniego kursu EURO / PLN przez NBP i obowiązującego w dniu wnoszenia opłaty.



W ewidencji rachunkowej Spółki nabyta koncesja została ujęta jako wartość niematerialna i prawna (w bilansie w aktywach) , oraz jako zobowiązanie ( w bilansie w pasywach ). Wartość początkowa koncesji została ustalona , zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wydanymi do niej przepisami wykonawczymi , jako wartość godziwa koncesji w dniu jej nabycia. Koncesja jako wartość niematerialna i prawna jest amortyzowana , a odpisy z tego tytułu comiesięcznie obciążają rachunek zysków i strat. Wartość zobowiązania z tytułu nabycia koncesji na dzień wprowadzenia do ksiąg została obliczona przy zastosowaniu tzw. metody zamortyzowanego kosztu , zwanej też metodą skorygowanej ceny nabycia. Zobowiązanie z tytułu nabycia koncesji jest wyceniane na każdy dzień bilansowy ( w przypadku Spółki ? na ostatni dzień każdego miesiąca oraz ostatni dzień roku kalendarzowego ) i przeliczane według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP. Wycena zobowiązania polega na rozwinięciu dyskonta i wyliczeniu różnic kursowych. Dyskonto oraz naliczone dodatnie lub ujemne różnice kursowe odnoszone są w ciężar rachunku zysków i strat.

W kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2000 ? 2006 Spółka rozpoznawała jako koszt uzyskania przychodu kwotę kolejnych wpłaconych przez nią rat , przeliczając je na złote wg średniego kursu EURO / PLN ogłaszanego przez NBP w dacie zapłaty danej raty. Tego typu kwalifikacja, którą można określić mianem metody ?kasowej?, została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2001 roku , sygn. PB3/GM-8214-99/01. Wartość zobowiązania dla celów podatkowych na dzień 1 stycznia 2007r. to równowartość w złotych polskich różnicy między wartością koncesji w wartości początkowej, a wysokością wpłaconych rat. Wartość dyskonta, odpisy amortyzacyjne oraz różnice kursowe, prezentowane w rachunku zysków i strat dla celów księgowych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla celów ustawy CIT.

Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2007r. Spółka, na podstawie art.9b ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm. ) ( zwanej dalej : updop, ustawą CIT ), ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości. Tak więc przychody i koszty z tego tytułu zostaną uznane odpowiednio jako przychody i koszty podlegające opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia , tj. na koniec każdego miesiąca oraz na koniec roku.

Odnosząc tą metodę do koncesji UMTS , z uwagi na inną wartość zobowiązania dla celów podatkowych i księgowych , wartość różnic kursowych dla kalkulacji podatku dochodowego powinna być ustalana odrębnie dwuetapowo. W pierwszym etapie należy ustalić wartość niezrealizowanych różnic kursowych od wartości koncesji pozostałej do zapłaty na dzień 1 stycznia 2007r , naliczonych w okresie od dnia udzielenia koncesji do 31 grudnia 2006r. Wartość tak ustalonych różnic kursowych powinna być rozpoznana odpowiednio jako przychód / koszt podatkowy w kalkulacji podatku dochodowego za 2007 rok. Dodatkowo , w drugim etapie , począwszy od stycznia bieżącego roku , Spółka powinna ustalać wartość bieżących różnic kursowych liczonych jako różnicę między wartością podatkową koncesji do zapłaty na dzień bieżącej i poprzedniej wyceny. Tak ustalone przychody / koszty powinny być uwzględnione w kalkulacji podatku dochodowego za dany miesiąc.

W świetle przepisów ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku Spółka wniosła o potwierdzenie co następuje.

  1. Koszty ponoszone z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w świetle art.15 ust.4d ustawy CIT .
  2. Koszty te powinny być podzielone proporcjonalnie do okresu którego dotyczą tj. do okresu pozostałego prawa do korzystania z koncesji ( 2007 ? 2022 ). Spółka powinna ustalić kwotę pozostałą do wpłaty na 1 stycznia 2007r. i podzielić tę kwotę przez 192 ( 16 lat x 12 miesięcy ). Tak ustaloną wartość rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego w każdym miesiącu korzystania z koncesji.
  3. Różnice kursowe dla celów kalkulacji podatku dochodowego powinny być liczone odrębnie od sposobu wyliczenia różnic kursowych w księgach Spółki , ze względu na odmienną wartość zobowiązania z tytułu koncesji w kalkulacji podatku dochodowego.


Stanowisko Spółki

Ad.1 Zgodnie z art.15 ust.4d updop , koszty uzyskania przychodów , inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami , są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy , a nie jest możliwe określenie , jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego , w takim wypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu , którego dotyczą.
Przepis ustawy nie zawiera definicji legalnej kosztów bezpośrednio związanych z przychodami , a przez to brak jest także definicji kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. W takiej sytuacji konieczne jest posługiwanie się intuicyjnym znaczeniem tych określeń.
Cytowany przepis ma zastosowanie do opłat ponoszonych z tytułu pozyskania koncesji na świadczenie usług UMTS. Opłaty za koncesję mają charakter kosztów pośrednich , co wynika z następujących okoliczności.

  1. Spółka nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wartości wpłaconych rat do przychodów podatkowych uzyskiwanych w poszczególnych latach w ramach prowadzonej działalności. Pozyskanie koncesji jest warunkiem koniecznym świadczenia usług telekomunikacyjnych , ale faktyczny zakres uzyskiwanych przychodów zależy przede wszystkim od innych czynników np. posiadanej infrastruktury , oferty , skuteczności działań reklamowo- marketingowych prestiżu marki itd.
  2. Ustalony harmonogram opłat nie pozwala uznać ,że opłata wnoszona w danym roku dotyczy przychodów danego okresu. Jej wartość i termin płatności został określony z góry w decyzji administracyjnej przyznającej koncesję. Ponadto opłaty zostały różnie określone dla różnych lat.


Brak jest zatem okoliczności wskazujących bezpośredni związek opłat ponoszonych z tytułu koncesji UMTS , a przychodami z usług telekomunikacyjnych . W takiej sytuacji koszty są związane z przychodami w inny sposób niż bezpośredni , a więc zostały spełnione przesłanki wskazane w art.15 ust.4d updop.

Ad.2 Kwota pozostała do zapłaty na dzień zmiany przepisów prawa podatkowego powinna zostać przeliczona na złote polskie wg średniego kursu Euro / PLN ogłaszanego przez NBP , obowiązującego w dniu 1 stycznia 2007r.

Następnie kwota ta powinna zostać podzielona proporcjonalnie do okresu , w którym Spółka będzie jeszcze korzystała z koncesji ( od 01.01.2007 do 31.12.2022) , to jest przez 192. Liczba ta jest iloczynem lat pozostałych do wykorzystania koncesji (16) i 12 miesięcy w każdym roku podatkowym. Spółka ma prawo korzystać z koncesji do 1 stycznia 2023r. Jednak pominięcie jednego dnia nie wpłynie materialnie na prawidłowe ustalenie wartości miesięcznej raty , która powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu podatkowego. W świetle przepisu art.15 ust.4d updop , w brzmieniu od 01.01.2007r. , nie jest istotny moment wpłaty poszczególnych rat , ani ich faktyczna wartość wyrażona w złotych po przeliczeniu z Euro.
Należy też wskazać , że koncesja nie może być uznana za wartość niematerialną i prawną na gruncie ustawy CIT. Artykuł 16b tej ustawy zawiera zamknięty katalog składników majątku , które mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne , podlegające odpisom amortyzacyjnym . Odpisy amortyzacyjne wykazywane w księgach Spółki dla celów rachunkowych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Ad.3 Na podstawie art.9b ust.1 pkt2 updop , Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości. W związku z tym generalnie przychody i koszty wykazane w księgach Spółki uznawane są odpowiednio jako przychody lub koszty podlegające opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia. Jednak powyższa zasada nie może mieć zastosowania wprost do wyceny zobowiązania z tytułu koncesji. Wartość koncesji wykazana w księgach Spółki stanowi kwotę pomniejszoną o dyskonto , prezentowana jest wg skorygowanej ceny nabycia.
Natomiast dla celów podatku dochodowego wartość koncesji to różnica między wartością przyznanej koncesji ustaloną na dzień przyznania koncesji , a już zapłaconymi ratami. I tylko ta wartość powinna podlegać wycenie na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego.
Dodatkowo , zgodnie z treścią art.9b ust.5 updop, Spółka na dzień 1 stycznia 2007r. ma obowiązek zaliczyć odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych wartość naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego .
Jednak w przypadku wyceny koncesji nie można przyjąć wyceny dokonanej na 31 grudnia 2006r. dla celów księgowych. Wycena ta bowiem została dokonana od wartości zobowiązania z tytułu koncesji niższej , niż jej wartość ustalona dla celów podatkowych.
Naliczone różnice kursowe dla celów podatkowych na dzień 31 grudnia 2006r. powinny być ustalone jako różnica między wyceną zobowiązania podatkowego dokonaną wg kursu EURO / PLN z dnia 31 grudnia 2006r. i 19 grudnia 2000 roku ( data przyznania koncesji Spółce).

Zagadnienie miesięcznej wyceny zobowiązania z tytułu koncesji obrazuje przykład.
Wartość podatkowa koncesji na 31.12.2006r. to 165 mln EURO , co stanowi równowartość 632 mln PLN. Wartość księgowa wykazana na ten sam dzień to 100 mln EURO i odpowiednio 383 mln PLN. Kurs na 31.12.2006r. EURO/PLN wynosił 3,83.
Etap 1
Wycena zobowiązania podatkowego z tytułu koncesji na 01.01.2007 ? ustalenie naliczonych różnic kursowych między datą przyznania koncesji , a datą wyceny :
Zakładając , że na 19.12.2000r kurs EURO/PLN wyniósł 3,95 wycena zobowiązania kształtowałaby się następująco :
- wycena dla celów podatkowych na 01.

01.2007
165 mln EURO x (3,83 ? 3,95) PLN/EURO = - 19,8 mln PLN rozpoznane jako przychód podatkowy na 1 stycznia 2007r.

Etap 2
Miesięczna wycena zobowiązania z tytułu koncesji w trakcie roku w ujęciu podatkowym i księgowym.

1. Zakładając , że na 31.01.2007r. kurs EURO/PLN wyniósł 3,90 wycena zobowiązania kształtowałaby się następująco :
- wycena dla celów podatkowych na 31.01.2007
165 mln EURO x (3,90 ? 3,83) PLN/EURO = 11,5 mln PLN rozpoznane jako koszt podatkowy.
- wycena dla celów księgowych na 31.01.2007
100 mln EURO x (3,90 ? 3,83) PLN/EURO = 7 mln PLN uznane jako koszt nie stanowiący kosztu podatkowego.

2. Wycena na 28.02.2007 , zakładany kurs EURO/PLN wyniósł 3,85
- wycena dla celów podatkowych na 28.02.2007
165 mln EURO x (3,85 ? 3,90) PLN/EURO = - 8 mln PLN rozpoznane jako przychód podatkowy. W kalkulacji podatku za dwa miesiące powstanie koszt podatkowy 11,5 mln oraz przychód podatkowy 8 mln.
- wycena dla celów księgowych na 28.02.2007
100 mln EURO x (3,85 ? 3,90) PLN/EURO = - 5 mln PLN uznane jako przychód nie podlegający opodatkowaniu.


Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał w sprawie dwa postanowienia.
Postanowieniem z dnia 15.06.2007r. , nr 1472/ROP1/423-169/07/RM , Naczelnik uznał za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku , w zakresie zdefiniowania wydatków na nabycie koncesji jako kosztów pośrednio związanych z przychodami i momentu ich potrącalności.
Organ I instancji przytoczył stan faktyczny pytania , stanowisko Spółki i wyjaśnił co następuje.
Ad. 1 i 2. W celu prawidłowego potrącenia w.w. opłat z tytułu koncesji jako kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art.15 ust.1 updop należy najpierw ustalić czy są to koszty bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami.
Koszty bezpośrednio związane z przychodami obejmują wydatki , które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami , jakie osiąga podmiot gospodarczy w danym okresie , np. wydatki na nabycie sprzedawanych następnie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki , które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych konkretnych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W celu ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów , podatnik powinien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów o charakterze pośrednio związanym z uzyskiwanym przychodem , uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe , w momencie ich poniesienia ( chyba , że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy ). W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie koszty , chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami , nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie , w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzyskany dzięki poniesieniu kosztów.
Zasady potrącania kosztów obecnie reguluje art.15 ust.4d updop , zgodnie z którym , koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami , są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy , a nie jest możliwe określenie , jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu którego dotyczą.

Ponieważ Spółka wskazuje , że powyższe koszty z tytułu opłat koncesyjnych nie mogą być powiązane z przychodami konkretnego roku podatkowego , ale warunkują ogół przychodów Spółki w okresie korzystania z koncesji , należy je potraktować jako koszty pośrednie o których mowa w art.15 ust.4d updop.
Jednocześnie koncesja nie może być traktowana jako wartość niematerialna i prawna , która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt1 lit.b updop. Szczegółowy katalog wartości niematerialnych i prawnych został zdefiniowany w art.16b updop. Ponieważ koncesje nie zostały ujęte w tym przepisie , należy przyjąć , że nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych , tylko koszt pośredni o którym mowa w art.15 ust.4d updop.
Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostałej do zapłaty kwoty z tytułu koncesji , proporcjonalnie do okresu w którym Spółka będzie korzystać z koncesji , z uwzględnieniem wysokości kosztów przypadających na poszczególne miesiące jest prawidłowe pod warunkiem , że spełnione są warunki stawiane przez art.9 ust.1 updop. Zgodnie z tym przepisem , podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej , zgodnie z odrębnymi przepisami , w sposób zapewniający prawidłowe określenie m.in. wysokości dochodu ( straty ). Aby zatem prawidłowo określić dochód (stratę) w danym roku podatkowym , podatnik powinien w pierwszej kolejności prawidłowo rozpoznać ponoszone przez siebie wydatki jako koszty uzyskania przychodów oraz prawidłowo określić moment ich potrącalności. ( Ustawa CIT w art.15 ust.4 i ust.4d wprowadza zasadę przyporządkowania kosztu uzyskania przychodów do właściwego roku podatkowego , nie zaś do właściwego miesiąca . Do właściwego miesiąca należy przyporządkować jedynie przychód , a nie koszty. )
Jednocześnie warunkiem wynikającym niejako pośrednio z art.9 ust.1 ustawy jest konieczność znania definitywnej wysokości kosztu. Stosownie do art.15 ust.4e updop , za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień , na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) , albo dzień , na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku ) , z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika , że koszt poniesiony o którym mowa w art.15 ust.1 czy też w ust.4d updop to koszt zarachowany głównie na podstawie takich dokumentów jak faktury lub rachunki. W przypadku gdy podmiot na rzecz którego ponoszony jest koszt nie jest zobowiązany do wystawienia takiego dokumentu , koszt może być zarachowany np. na podstawie dowodu zapłaty wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów , czy też tak jak to ma miejsce w przypadku Spółki , na podstawie harmonogramu zawartego w koncesji. Należy jednak zwrócić uwagę , że zarachowanie danego wydatku jako kosztu w sytuacji braku faktury lub rachunku na podstawie innego dokumentu może być dokonane tylko w sytuacjach wyjątkowych , gdy nie można z przyczyn obiektywnych uzyskać takiego dokumentu. Jednocześnie należy mieć na względzie , aby zarachowanie kosztu przed jego rzeczywistą zapłatą nie doprowadziło do sytuacji , gdy w rzeczywistości w księgach Spółki zostanie zarachowana rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe jako koszt uzyskania przychodów , gdyż prowadziłoby to do naruszenia art.16 ust.

1 pkt27 updop. Zatem posiadany przez spółkę harmonogram wraz z wykazem przyszłych opłat może stanowić podstawę do zarachowania kosztu z tytułu opłat koncesyjnych pod warunkiem , że wysokość kosztu , który Spółka będzie zobowiązana ponieść jest definitywnie określona. Tylko w takim przypadku kwota ta może zostać podzielona na liczbę lat przewidzianych do korzystania z tej koncesji oraz zaliczana proporcjonalnie do kosztów podatkowych w tych latach.


Jednocześnie drugim postanowieniem z dnia 15.06.2007r. , nr 1472/ROP1/423-216/07/RM ,Naczelnik uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku , w zakresie dotyczącym rozliczenia różnic kursowych. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik przytoczył stan faktyczny pytania , stanowisko Spółki i wyjaśnił co następuje.
Ad.3. Od 1 stycznia 2007r. w celu ułatwienia podatnikom rozliczenia różnic kursowych do ustawy CIT wprowadzono przepis art.9b. Zgodnie z nim podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych uzyskali możliwość wyboru sposobu obliczania różnic kursowych na podstawie art.15a updop , bądź na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. ? o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 121,poz.591 ze zm.). Podstawowym warunkiem wynikającym z art.9b ust.1 pkt2 updop , który podatnik musi spełnić aby ustalać różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości jest badanie jego sprawozdania finansowego przez cały okres ustalania różnic kursowych tą metodą przez podmioty uprawnione do takiego badania. Ponadto , jak wskazuje art.9b ust.1 pkt3 ustawy , podatnicy mają obowiązek złożenia zawiadomienia ( do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą- w terminie 30 dni od jej rozpoczęcia) o wyborze tej metody ustalania różnic kursowych oraz obowiązek stosowania tej metody przez okres 3 lat. Po zaliczeniu odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych bilansowych różnic kursowych zgodnie z art.9b ust.2 i 5 updop , podatnicy mogą rozliczać różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości.
Stanowisko Spółki zgodnie z którym różnice kursowe powstałe z tytułu ponoszenia opłat koncesyjnych powinny być liczone odrębnie od sposobu wyliczenia różnic kursowych w księgach Spółki , ze względu na odmienną wartość zobowiązania z tytułu koncesji w kalkulacji podatku dochodowego , nie zasługuje na uwzględnienie.
Celem wprowadzenia art.9b do ustawy CIT było umożliwienie podatnikom rozliczania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub zgodnie z przepisami ustawy CIT. Użyte w art.9b ust.1 pkt2 updop sformułowanie , że podatnicy mogą rozliczać różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości wskazuje , że w kwestii tzw. ?bilansowego? naliczania różnic kursowych należy się trzymać ściśle zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Zatem w przypadku wyboru tej formy rozliczania różnic kursowych należy kierować się art.30 ust.4 tej ustawy bez względu na to czy wartość zobowiązania z tytułu opłat koncesyjnych różni się w kalkulacji podatku dochodowego. Skoro zatem Spółka wybrała ?bilansowy? sposób rozliczania różnic kursowych , powinna konsekwentnie go stosować pomimo , iż wartość zobowiązania z tytułu opłat koncesyjnych w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych różni się od wartości tego zobowiązania dla celów ustawy o rachunkowości.


Jednocześnie Naczelnik stwierdził , że z tytułu opłat koncesyjnych nie powstaną dla Spółki różnice kursowe. Artykuł 30 ust.4 ustawy o rachunkowości wskazuje bowiem , że różnice kursowe powstają między innymi przy zapłacie należności i zobowiązań w walucie obcej. Zatem skoro zapłata opłat koncesyjnych następuje w walucie polskiej nie jest spełniony warunek wynikający z art.30 ust.4 ustawy o rachunkowości.


Pierwszym zażaleniem z dnia 28.06.2007r. , Spółka wniosła o zmianę w.w. postanowienia Naczelnika II MUS z dnia 28.06.2007r., nr 1472/ROP1/423-169/07/RM na podstawie art.14b §5 pkt1 Ordynacji podatkowej , zarzucając Organowi I instancji naruszenie przepisów procesowych

  • art.122 w zw. z art.187 Ordynacji podatkowej , poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego ? uznanie , że na dzień zmiany przepisów Spółka jest w stanie określić definitywną wysokość kosztu z tytułu opłat za koncesję UMTS i na tej podstawie dokonanie interpretacji przepisów o sposobie rozliczenia tych kosztów w czasie,
  • art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia o treści sprzecznej z treścią rozstrzygnięcia.

Przedmiotem zażalenia jest postanowienie w zakresie , w jakim odnosi się do sposobu zasady przyporządkowania kosztów do poszczególnych lat podatkowych ( zagadnienie wskazane w pkt 2).
Zdaniem Spółki , postanowienie zostało oparte o błędne rozumienie stanu faktycznego , w rezultacie rozstrzygnięcie nie znajduje pełnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia.
Spółka przytoczyła fragment postanowienia ? Zatem posiadany przez spółkę harmonogram wraz z wykazem przyszłych opłat może stanowić podstawę do zarachowania kosztu z tytułu opłat koncesyjnych pod warunkiem , że wysokość kosztu , który Spółka będzie zobowiązana ponieść jest definitywnie określona. Tylko w takim przypadku kwota ta może zostać podzielona na liczbę lat przewidzianych do korzystania z tej koncesji oraz zaliczana proporcjonalnie do kosztów podatkowych w tych latach.?
Aby sformułować powyższą opinię organ podatkowy musiał przyjąć założenie , że na podstawie harmonogramu opłat Spółka jest w stanie na dzień zmiany przepisów prawa (tj. 01.01.2007r.) określić definitywnie wartość zobowiązania , a przez to wartość kosztu z tego tytułu. Definitywne określenie , to określenie kosztów w złotych polskich , jako walucie obowiązującej na terytorium kraju , właściwej dla prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych. Bez wskazanego założenia nie byłoby możliwe formułowanie powyższej opinii. Fakt przyjęcia tego założenia jako podstawy rozstrzygnięcia potwierdza również treść postanowienia z 15.06.2007r. nr 1472/ROP1/423-216/07/RM będącego odpowiedzią na ten sam wniosek w zakresie zagadnienia objętego pkt3. W treści uzasadnienia stwierdzono , że skoro zapłata następuje w złotych polskich to nie powstają różnice kursowe.

Niestety założenie to nie jest prawdziwe. Jak podano w stanie faktycznym pytania , za udzielenie koncesji Spółka została zobowiązana do uiszczenia opłaty , której wysokość została wyrażona w euro. Opłata została rozłożona w czasie. Pewną część zobowiązania Spółka wpłaciła w latach 2000 i 2001 , kolejne raty płacone są regularnie w dacie wskazanej w harmonogramie zawartym w treści decyzji w latach 2005 ? 2022.

Opłaty powinny być wnoszone w złotych polskich , w wysokości stanowiącej równowartość kwoty opłaty określonej w EURO , przeliczonej przy zastosowaniu średniego kursu EURO/PLN ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu wnoszenia opłaty.

Zatem oczywistym jest , że Spółka nie jest w stanie na podstawie harmonogramu określić ostatecznej , wyrażonej w złotych polskich , wartości zobowiązania. Jest to konstatacja oczywista , pod warunkiem należytego ustalenia stanu faktycznego. Takie założenie nie może być podstawą rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z tym , że stan faktyczny jest odmienny niż ten przyjęty przez organ podatkowy , po stronie Spółki pojawia się zasadnicza wątpliwość , czy także w odmiennym ale rzeczywistym stanie faktycznym organ podatkowy także uznałby stanowisko Spółki za prawidłowe , oraz czy sporządziłby uzasadnienie o tej samej treści.

Zdaniem Spółki , należy odrzucić interpretację treści postanowienia , zgodnie z którą organ podatkowy wie , że na dzień 01.01.2007r. Spółka nie była w stanie ustalić definitywnej wartości zobowiązania i kosztu w złotych polskich. Gdyby tak było , organ podatkowy nie sporządzałby uzasadnienia wskazującego , że harmonogram z wykazem przyszłych opłat pozwala ustalić definitywny koszt i na tej podstawie wskazującego na zasadę rozliczenia kosztu w czasie. Trudno też ocenić jaka byłaby ocena prawna stanowiska Spółki.

Reasumując , w postanowieniu zawarte jest rozstrzygnięcie , które jest korzystne dla Spółki , potwierdza prawidłowość dokonanej przez nią interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z drugiej strony , z treści uzasadnienia do postanowienia wynika , że dokonując rozstrzygnięcia organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny . W takiej sytuacji nie można uznać , że zostały spełnione warunki dotyczące treści postanowienia , wskazane w art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie treści postanowienia ma dla podatnika kluczowe znaczenie. Z jego treści może on wnioskować na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji , gdy rozstrzygniecie wydane w trybie art.14 §4 Ordynacji podatkowej jest korzystne dla podatnika , ale treść uzasadnienia rodzi wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego , podatnik musi podjąć działania które doprowadzą do usunięcia tych wątpliwości. W przeciwnym razie interpretacja nie zapewnia podatnikowi ochrony w trybie art.14c Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli może odrzucić interpretację jako dotyczącą innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem kontroli.


Drugim zażaleniem z dnia 28.06.2007r. Spółka wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika II MUS z dnia 28.06.2007r., nr 1472/ROP1/423-216/07/RM , na podstawie art.14b §5 pkt1 Ordynacji podatkowej , zarzucając Organowi I instancji naruszenie przepisów procesowych

  • art.122 w zw. z art.187 Ordynacji podatkowej , poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego ? uznanie , że zobowiązanie z tytułu opłat za koncesję UMTS nie zostało ustalone w walucie obcej , a przy zapłacie poszczególnych rat nie powstają różnice kursowe , a następnie na tej podstawie dokonanie interpretacji przepisów. (w zw. z pkt 3 wniosku)

Zasadniczy zarzut , to oparcie postanowienia o błędne rozumienie stanu faktycznego .

W opinii organu podatkowego z tytułu zapłaty opłat koncesyjnych nie powstaną różnice kursowe. Wynikać to może tylko z przyjęcia założenia , że różnice kursowe powstają przy zapłacie należności i zobowiązań w walucie obcej. A skoro zapłata dokonywana jest w walucie polskiej to nie został spełniony warunek wskazany w art30.4 ustawy o rachunkowości.

Dalsza analiza zagadnienia wymaga odwołania się do dwóch kluczowych informacji : treści zapisów decyzji przyznającej koncesję , oraz stosownego przepisu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z treścią decyzji przyznającej koncesję , Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty za udzielenie koncesji w wysokości wyrażonej w EURO. W dalszej części decyzji stwierdzono , że opłaty należy uiszczać w złotych wg właściwego kursu ogłaszanego przez NBP. Spółka przytoczyła przepisy art.30 ustawy o rachunkowości.

Art.30 .

  1. Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych :
    1) składniki aktywów ( z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności ) i pasywów ? po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski , z zastrzeżeniem pkt 2,
    2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących sprzedaż i kupno walut obcych ? po kursie , po którym nastąpił jej zakup , jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
  2. Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
    1) kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank , z którego usług korzysta jednostka ? w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,
    2) średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień , chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs ? w przypadku pozostałych operacji.
  3. Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach , dla których bank , z którego usług korzysta jednostka , lub Narodowy Bank Polski nie ustalają kursu , to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia , której kurs jest ustalany przez Narodowy Bank Polski.
  4. Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych , powstałe na dzień ich wyceny , rozlicza się w sposób określony w art.35 ust.2 i 4. Różnice kursowe , z zastrzeżeniem ust.5-7 , dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych , powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych , jak również sprzedaży walut , zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych , a w uzasadnionych przypadkach ? do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów , a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych , środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.


W świetle powyższego należy stwierdzić , że zobowiązanie z tytułu opłat koncesyjnych zostało wyrażone w walucie obcej EURO. Jedynie jego zapłata następuje w złotych polskich. Przy czym nie jest to zapłata wg kursu historycznego , ale wg kursu obowiązującego na dzień zapłaty.

W związku z tym , pomiędzy dniem zarachowania koncesji , a dniem zapłaty poszczególnych rat występują różne kursy waluty polskiej do EURO , tak więc występują różnice kursowe. Dodatkowo mając zobowiązanie wyrażone w walucie obcej na koniec każdego okresu sprawozdawczego dokonywane jest jego przeszacowanie , według aktualnego kursu. W takim przypadku stwierdzenie , że na dzień zapłaty raty koncesji nie powstają różnice kursowe jest nielogiczne. Zaistniałaby sytuacja ,w której różnice kursowe w odniesieniu do tego samego zobowiązania wyrażonego w walucie obcej raz występują (przeszacowania na koniec okresu sprawozdawczego ) , a raz nie (zapłata zobowiązania) . Ustalenie wysokości opłat w EURO ale obowiązek wnoszenia opłaty w złotych polskich wynika wprost z treści decyzji centralnego organu administracji państwowej (Ministra Łączności) , który działał w formie przypisanej mu przez prawo , to znaczy poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Nie ma żadnych podstaw aby twierdzić , że zobowiązanie jest wyrażone w złotych polskich.

Wobec powyższego należy stwierdzić , że przy zapłacie raty opłaty koncesyjnej powstaną różnice kursowe. Art.30 ust.4 mówi o powstaniu różnic kursowych przy zapłacie należności i zobowiązań w walucie obcej. Koncesja jest zobowiązaniem w walucie obcej , tylko jej zapłata następuje w przeliczeniu na złote polskie. Rata opłaty koncesyjnej jest wyrażona w EURO i przeliczana po kursie średnim NBP z dnia zapłaty. Nie wyklucza to jednak faktu zrealizowania się różnic kursowych przy tej zapłacie. Naliczone różnice kursowe przy wycenie koncesji na dzień bilansowy ( za dzień bilansowy spółka uznaje każdy ostatni dzień miesiąca) przechodzą w dniu zapłaty w różnice kursowe zrealizowane.

Dodatkowo należy wskazać , że sprawozdania finansowe Spółki są regularnie poddawane badaniu biegłego rewidenta. Fakt rozpoznania różnic kursowych z tytułu zobowiązania do zapłaty opłat koncesyjnych nigdy nie był kwestionowany.

Odnosząc się do zakresu interpretacji dokonanej przez organ podatkowy należy wskazać na zasadnicze wątpliwości czy organy podatkowe są uprawnione do dokonywania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art.14a §1 Ordynacji podatkowej , organ ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . Trudno zgodzić się ze stanowiskiem , że ustawa o rachunkowości stanowi element ?prawa podatkowego?.

Ponadto błędny jest pogląd , iż przyjęcie metody ?bilansowej? do rozliczania różnic kursowych wymaga konsekwentnego stosowania jej do rozliczenia różnic kursowych bez względu na to czy wartość zobowiązania z tytułu opłat koncesyjnych w kalkulacji podatku dochodowego różni się od wartości zobowiązania dla celów ustawy o rachunkowości. Konsekwentne stosowanie się do stanowiska organu podatkowego może doprowadzić do sytuacji , którą trudno będzie zaakceptować z punktu widzenia prawidłowości rozliczania zobowiązań podatkowych. W przypadku gdy ?rachunkowa? wartość zobowiązania z tytułu opłat koncesyjnych będzie w znaczący sposób wyższa od wartości ?podatkowej? , Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania wyższych kosztów uzyskania przychodu. Jest to rozwiązanie korzystne dla rozliczeń podatkowych Spółki , są jednak poważne wątpliwości co do zgodności z prawem. Dlatego Spółka podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zapytaniu , iż w celu uniknięcia wyżej wskazanych wątpliwości , różnice kursowe należy ustalać zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie o rachunkowości , ale za podstawę od której naliczane są różnice kursowe przyjmować ?podatkową? wartość zobowiązania z tytułu opłat koncesyjnych.


Jednocześnie wraz z obu zażaleniami Spółka wniosła o ich łączne rozpatrzenie , uzasadniając to ścisłym związkiem obu spraw.

Przychylając się do wniosku Spółki , postanowieniem z dnia 21.08.2007r. , nr 1401/BP-II/4210-53,54/07/WD Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł o połączeniu obu postępowań.


Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje.


Odnośnie zdefiniowania wydatków na nabycie koncesji jako kosztów pośrednio związanych z przychodami oraz określenia momentu ich potrącalności Organ odwoławczy podziela w całości przedstawione wyżej stanowisko Organu I instancji , zawarte w postanowieniu Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.06.2007r., nr 1472/ROP1/423-169/07/RM , uznające za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 27.04.2007r. w tym zakresie.

Zarzuty naruszenia przepisów procesowych - art.122 w zw. z art.187 Ordynacji podatkowej , poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego ? uznanie , że na dzień zmiany przepisów Spółka jest w stanie określić definitywną wysokość kosztu z tytułu opłat za koncesję UMTS i na tej podstawie dokonanie interpretacji przepisów o sposobie rozliczenia tych kosztów w czasie oraz naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia o treści sprzecznej z treścią rozstrzygnięcia nie są dostatecznie uzasadnione.
Spółka sama wskazała we wniosku , że posiada harmonogram spłat, z którego wynika wyrażona w Euro kwota należna z tytułu opłat za korzystanie z koncesji. Na podstawie tego harmonogramu, jak wskazała Spółka, istnieje możliwość zaksięgowania przypadających w Euro kwot na dany rok podatkowy. Spłata zobowiązania co prawda następuje w polskiej walucie , jednak aby spełnić wymagania nałożone przez art.15 ust.4d updop , dla celów podatkowych Spółka powinna wykazać kwotę wyrażoną w Euro , przypadającą na dany rok podatkowy identycznie jak zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Zatem zgodnie z art.15 ust. 4e w związku z ust.1 zdanie drugie updop , roczny koszt z tytułu korzystania z koncesji powinien zostać wykazany po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania kosztu.
Jak wyjaśnił Organ I instancji w stanowisku do zarzutów z dnia 11.07.2007r. i z czym zgadza się Organ odwoławczy , przytoczenie przez Organ I instancji treści art.9 ust.1 updop wraz z pouczeniem o konieczności posiadania informacji o definitywnej wysokości kosztu i ustalenia zasadności jego poniesienia wynikającej pośrednio z tego przepisu , miało na celu jak najdalej posuniętą ochronę interesów Wnioskodawcy i nie rzutuje na ocenę stanowiska Strony jako prawidłowego w zakresie pkt 1 i 2 wniosku.

Odnośnie kwestii rozliczenia różnic kursowych , która została rozpatrzona w postanowieniu Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.06.2007r., nr 1472/ROP1/423-216/07/RM , uznającym za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 27.04.2007r. w tym zakresie , należy zauważyć co następuje.
Interpretacja przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. ? o rachunkowości ( Dz.U. z 2002r.

, Nr 121, poz.591 ze zm.) w zakresie w jakim ustawa CIT odsyła do przepisów ustawy o rachunkowości nie wykracza poza dopuszczalny zakres interpretacji wyznaczony pojęciem ?prawa podatkowego? w art.14a §1 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art.14a §1 Ordynacji podatkowej , stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika , płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach (...).
Jednak , zgodnie z art.9b ust.1 pkt2 updop , podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (...). Zatem w zakresie w jakim przepisy o rachunkowości normują prawnopodatkowe skutki różnic kursowych interpretowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o rachunkowości , w tym przepisu art.30 ust.4 , nie narusza art.14a §1 Ordynacji podatkowej.

Cytowany wyżej przepis art.9b ust.1 pkt2 updop , zgodnie z literalnym brzmieniem nie daje podstawy prawnej do stworzenia mechanizmu obliczania różnic kursowych takiego jaki proponuje Spółka , poprzez obliczanie zobowiązania ?podatkowo?, a następnie rozliczania różnic kursowych ?rachunkowo?. Organ odwoławczy podziela w tym zakresie stanowisko Organu I instancji.
Zgodnie z art.9b ust.1 pkt2 updop , podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości , pod warunkiem że w okresie , o którym mowa w ust.3 , sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
Przepis ust.2 w.w. artykułu stanowi , iż podatnicy , którzy wybrali metodę , o której mowa w ust.1 pkt2 , zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej , a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego , z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.
Cytowane przepisy art. 9b ust.1 pkt2 i ust.2 updop są jednoznaczne.
Nie pozostawiają wątpliwości co do tego ,że różnice kursowe muszą wynikać z ksiąg rachunkowych. Proponowane przez Spółkę ?podatkowe? obliczenie wartości zobowiązania dla ?rachunkowego? wyliczenia różnic kursowych jest z tymi przepisami sprzeczne.
Spółka nie podaje w istocie podstawy prawnej dla zaproponowanego przez siebie mechanizmu obliczania różnic kursowych - nie wywodzi tego mechanizmu zgodnie z zasadami języka polskiego oraz rozumowania prawniczego , z przepisów prawa.
Przy tym argument , że ?Konsekwentne stosowanie się do stanowiska organu podatkowego może doprowadzić do sytuacji , którą trudno będzie zaakceptować z punktu widzenia prawidłowości rozliczania zobowiązań podatkowych. W przypadku gdy ?rachunkowa? wartość zobowiązania z tytułu opłat koncesyjnych będzie w znaczący sposób wyższa od wartości ?podatkowej? , Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania wyższych kosztów uzyskania przychodu. Jest to rozwiązanie korzystne dla rozliczeń podatkowych Spółki , są jednak poważne wątpliwości co do zgodności z prawem.? - jest ogólnikowy , mglisty , zatem dla interpretacji przepisów prawa podatkowego pozbawiony istotnego znaczenia.



Z podobnych przyczyn nie można zgodzić się z przedstawionym przez Spółkę sposobem wyceny różnic kursowych na dzień 31.12.2006r.
Zgodnie z art.9b ust.5 updop , w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych , o której mowa w ust.1 pkt2 , podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego , w którym została wybrana ta metoda , zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego , w którym wybrali tą metodę , stosują zasady , o których mowa w ust.2.
Pogląd Spółki , iż w przypadku wyceny koncesji nie można przyjąć wyceny dokonanej na 31 grudnia 2006r. dla celów księgowych - wycena ta bowiem została dokonana od wartości zobowiązania z tytułu koncesji niższej , niż jej wartość ustalona dla celów podatkowych , a naliczone różnice kursowe dla celów podatkowych na dzień 31 grudnia 2006r. powinny być ustalone jako różnica między wyceną zobowiązania podatkowego dokonaną wg kursu EURO / PLN z dnia 31 grudnia 2006r. i 19 grudnia 2000 roku - stoi w sprzeczności z cytowanym art.9b ust.5 updop.

Organ Odwoławczy zgadza się natomiast z zarzutem, że z treści cytowanego wyżej przez Spółkę art. 30 ust.4 ustawy o rachunkowości nie wynika , że w związku z zapłatą rat opłaty koncesyjnej nie powstają różnice kursowe. W ?Komentarzu do ustawy o rachunkowości? O.D.D.K. Gdańsk 2002 , s.267 , T. Martyniuk wyrażono pogląd , podzielany przez Organ odwoławczy , zgodnie z którym ?Transakcja w walucie obcej jest transakcją , która jest wyrażona (podkr. DIS) lub wymaga uregulowania w walucie obcej , łącznie z transakcjami powstającymi wówczas , gdy jednostka gospodarcza (...) w inny sposób nabywa lub pozbywa się aktywów , zaciąga lub reguluje zobowiązanie wyrażone w walucie obcej? .
Różnice kursowe w rozumieniu art. 30 ust.4 ustawy o rachunkowości powstają gdy transakcja jest wyrażona w walucie obcej , a nie tylko gdy jest w niej uregulowana.

Wskazany wyżej błąd postanowienia z dnia 15.06.2007r. , nr 1472/ROP1/423-216/07/RM , stanowi naruszenie art.14a §1 i §3 Ordynacji podatkowej , które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i uzasadnia zmianę kwestionowanego postanowienia na podstawie art.14a §5 pkt1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym , organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie , o którym mowa w art.14a §4 Ordynacji podatkowej , jeżeli uzna , że zażalenie wniesione przez podatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
Jednocześnie , z przedstawionych powyżej przyczyn , nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki , że możliwe jest obliczanie różnic kursowych w sposób zaprezentowany przez Spółkę i należy stwierdzić , że przedmiotowe różnice kursowe podlegają rozliczeniu na podstawie przepisów o rachunkowości.

Na podstawie art.14a §5 pkt1 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy odmawia zmiany (omówionego wcześniej) postanowienia z dnia 15.06.2007r. , nr 1472/ROP1/423-169/07/RM.

Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji.
Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.


Referencje

1401/BP-II/4210-53,54/07/WD, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika