czy na podstawie art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki (...)

- zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i stwierdzić , że stanowisko Spółki we wniosku z dnia 12.06.2007r. jest prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 08.12.2006r. , skierowanym do Naczelnika II MUS w Warszawie , Spółka na podstawie art.14a §1 Ordynacji podatkowej zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii , czy na podstawie art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm. ) ( zwanej dalej : updop), wydatki poniesione na ubiory służbowe pracowników ?A? zatrudnionych przy bezpośredniej obsłudze klientów stanowią koszt uzyskania przychodów.
Pracownicy ?A? zatrudnieni w biurach obsługi klienta i recepcjach obowiązani są nosić ubiory służbowe , których zasady użytkowania określa Regulamin Pracy. Ubiory te są własnością Spółki i żadna część ubioru służbowego nie może być noszona poza miejscem pracy. Ubiory te zostały zaprojektowane i uszyte na zlecenie Spółki według jednolitego wzoru , z tego samego gatunku i koloru materiału. Apaszka dla kobiet i krawat dla mężczyzn uszyte są w kolorach logo ?A? ( żółty , niebieski , czerwony ) i muszą być obowiązkowo noszone jako kompletny strój służbowy.
Występowanie pracowników bezpośrednio obsługujących klientów w jednolitych firmowych strojach indywidualizuje Spółkę na rynku oraz reklamuje markę ?A? poprzez tworzenie pozytywnego wizerunku wśród klientów i potencjalnych klientów nabywających usługi Spółki.

Spółka stoi na stanowisku , że wydatki ponoszone na służbowe stroje firmowe pracowników zatrudnionych przy bezpośredniej obsłudze klientów , jako koszty reklamy ponoszone w celu osiągnięcia przychodu stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1 updop , gdyż nie są wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu , o których mowa w art.16 ust.1 updop.
Przepisy ustawy updop nie zawierają pojęć ?reprezentacja? oraz ?reklama?. Orzecznictwo sądowe i opinie organów podatkowych wydawane w indywidualnych sprawach podatników odwołują się w tym zakresie do słowników języka polskiego.
?Słownik języka polskiego? pod redakcją prof. Stanisława Dubisza definiuje reprezentację jako :
- grupę osób , instytucję występującą w czyimś imieniu , reprezentującą czyjeś interesy , przedstawicielstwo ,
- okazałość , wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem , pozycją społeczną ,
Z kolei reklama jest definiowana jako :
- działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów lub usług ,
- napis , rysunek , film , plakat itp. służące temu celowi ,
- efekt czyjejś celowej działalności dotyczący własnego wizerunku w środowiskach opiniotwórczych ( opinia ).

W ocenie Spółki wydatki na opisane powyżej służbowe ubiory firmowe wyczerpują definicję reklamy , a nie reprezentacji.

Postanowieniem z dnia 23.07.2007r. , nr 1472/ROP1/423-214/07/AK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 12.06.2007r. za nieprawidłowe .
Zgodnie z art.15 ust.1 updop , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy. Obowiązkiem podatników jako odnoszących korzyść z zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu , a uzyskaniem przychodu , zgodnie z dyspozycją cytowanego wyżej przepisu.
Wobec braku definicji w przepisach podatkowych należy przyjąć wykładnię językową pojęcia ?reklama? i ?reprezentacja?. Pod pojęciem reklamy należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach , ich zaletach , wartości , miejscach i możliwościach nabycia , chwalenie kogoś , zalecanie czegoś przez prasę , radio , telewizję , środki (np. plakaty , napisy , ogłoszenia itp.) służące temu celowi ( Słownik języka polskiego ? M. Szymczyk , PWN , Warszawa 1989 ). Reklamę stanowią zawsze informacje o konkretnych towarach , o ich zaletach , wartościach i możliwościach nabycia , przekazywane bliżej nieokreślonemu kontrahentowi , mające na celu zachęcenie do kupna. W orzeczeniu NSA z 10.11.1999r. sygn. akt SA/Lu 1030/98 czytamy: ?Pojęcie reklama oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach , w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego , a nie innego podmiotu gospodarczego?. Podnosi się , że dokonana wykładnia gramatyczna akcentuje informację o towarze , usłudze (firmie) wraz z elementem wartościującym , jako podstawowym składnikiem reklamy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić , że odzież przekazywana pracownikom dla potrzeb służbowych nie stanowi reklamy w rozumieniu powyżej przedstawionym. Niewątpliwie noszenie tej odzieży przez pracowników służy budowaniu pozytywnego wizerunku firmy , niemniej odzież ta nie zawiera informacji i elementów wartościujących o usługach oferowanych przez Spółkę.
Za reklamę nie mogą być uznane takie działania , które ? co prawda - zachęcają do zakupu określonej usługi , ale nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o tej usłudze , zaś występowanie pracowników w odzieży , nawet zaopatrzonej logiem Spółki , nie informuje o oferowanych produktach (usługach ) Podatnika lecz jedynie poprawia wizerunek firmy (Wyrok NSA z 13.02.2003r. , Sygn. akt I SA/Łd 929/01).

Zatem kwestię zakupu odzieży dla celów służbowych należy rozpatrywać pod kątem zakupu ubioru służbowego pełniącego funkcje reprezentacyjne. Słownikowe ujęcie pojęcia reprezentacja stanowi , że jest to uzewnętrzniony wysoki standard życia związany ze szczególną pozycją społeczną , zawodową ; okazałość , wytworność (Słownik współczesnego języka polskiego ? Wilga , Warszawa 1996 ). W praktyce ukształtował się pogląd , że do zakresu przedmiotowego reprezentacji zalicza się stworzenie oczekiwanego wizerunku podatnika , ułatwienie zawarcia umowy , stworzenie korzystnych ku temu warunków. Zgodnie z orzecznictwem sądowym pojęcie ?reprezentacji? odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy , które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników , wystroju firmy , jego logo , tablicach informacyjnych , sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów ( Wyrok NSA z dnia 06.

05.1998r. , sygn. akt SA/Sz 1412/97).
Ponadto, jak zaznacza sama Spółka, występowanie pracowników bezpośrednio obsługujących klientów w jednolitych firmowych strojach ma za zadanie indywidualizować Spółkę na rynku oraz reklamować markę ?A? poprzez tworzenie pozytywnego wizerunku wśród klientów i potencjalnych klientów nabywających usługi Spółki.Wobec powyższego , w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wydatki poniesione w związku z nabyciem ubiorów służbowych jako stanowiące koszty związane z wydatkami na reprezentację nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt28 updop.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie z dnia 02.08.2007r. , zarzucając naruszenie art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt28 updop wnosząc o zmianę postanowienia oraz uznanie , że stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest prawidłowe.
Zdaniem Spółki , brak ustawowej definicji ?reklamy? i ?reprezentacji? w przepisach prawa podatkowego powoduje częste spory pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi na temat rozróżnienia kosztów reprezentacji oraz reklamy , a stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w tym zakresie są często rozbieżne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27.04.2007r. , sygn. akt III SA/Wa 2644/06 orzekł , że wydatki na odzież z logo firmy nie stanowią wydatków związanych z reprezentacją lecz mają na celu zaznaczenie obecności firmy na rynku , a zatem wiążą się z reklamą.
W uzasadnieniu podkreślone zostało , że dobra prezentacja pracowników firmy wynikająca z jednolitego ubrania stwarzająca przez to wrażenie ładu , niewątpliwie może wpłynąć na zachęcenie potencjalnych odbiorców do zawierania transakcji właśnie z tym , a nie innym podmiotem gospodarczym. Poprzez działania na pierwszy rzut oka wyglądające na typowe działanie reprezentacyjne zrealizowany zostaje również cel , jaki osiągnąć mogłaby odpowiednia reklama.
W ocenie Spółki przedstawione tezy wyroku WSA w pełni zasługują na poparcie. Ubiory służbowe obowiązujące w Spółce poprzez jednolity kolor , krój , obowiązkowe dodatki w kolorze logo firmy przyczyniają się do reklamy marki ?A? wśród klientów i potencjalnych klientów , a tym samym wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt podatkowy. Wydatki te nie mają na celu zaprezentowania wytworności i okazałości Spółki , zatem nie mogą być uznane za reprezentację.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje .

Zgodnie z art.15 ust.1 updop , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy.
Wydatki na reklamę , nie wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów , można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń kwotowych na podstawie cytowanego art.15 ust.1 updop , o ile spełniony jest warunek ich celowości.
Natomiast na podstawie art.16 ust.1 pkt 28 updop , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji , w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne , zakup żywności oraz napojów , w tym alkoholowych.

Nie jest sporne , że przedmiotowe wydatki na ubrania wykazują związek pośredni z przychodem .
Istotą sporu jest to , czy są to wydatki poniesione na reprezentację , wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.16 ust.1 pkt 28 updop, czy na reklamę zaliczalną w koszty.

Jak zauważają i Spółka i Naczelnik, brakuje definicji legalnej obu tych pojęć , wobec czego należy je interpretować na gruncie języka potocznego.
Zgodnie z definicją przytoczoną przez Organ I instancji, reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach , ich zaletach , wartości , miejscach i możliwościach nabycia , chwalenie kogoś , zalecanie czegoś przez prasę , radio , telewizję , środki (np. plakaty , napisy , ogłoszenia itp.) służące temu celowi ( Słownik języka polskiego ? M. Szymczyk , PWN , Warszawa 1989 ).
Natomiast reprezentacja , to uzewnętrzniony wysoki standard życia związany ze szczególną pozycją społeczną , zawodową ; okazałość , wytworność (Słownik współczesnego języka polskiego ? Wilga , Warszawa 1996 ).
Gdyby ściśle kierować się tylko brzmieniem przytoczonej przez Naczelnika definicji słownikowej, to przedmiotowych wydatków nie można by zakwalifikować do kategorii reprezentacji , ponieważ nie noszą przytoczonej w tej definicji cech. Jednak definicje słownikowe , w braku legalnych , należy traktować tylko posiłkowo , a argumentacja Organu I instancji znajduje oparcie w tej linii orzecznictwa i poglądach doktryny, których część przytoczył w postanowieniu Naczelnik II MUS , która pojęcie reklamy wiąże bezpośrednio z towarem lub usługami będącymi jej przedmiotem , wydatki na ubrania służbowe klasyfikując jako wydatki na reprezentację.
Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie bywają wyrażane poglądy przeciwne , w tym w przytoczonym przez Spółkę wyroku WSA z 27.04.2007r. , sygn. akt III SA/Wa 2644/06 , wskazujące , że pojęcie reklamy obejmuje także promowanie firmy , jeżeli poprzez promowanie firmy pośrednio promowane są oferowane przez nią towary lub usługi . Skutkiem tego wydatki na ubrania pracowników należy zaliczyć do wydatków na reklamę.

Niewątpliwie orzecznictwo i doktryna nie dopracowały się jednolitej definicji reprezentacji i reklamy , a definicje słownikowe nie są zupełne i mogą być stosowane tylko pomocniczo , a nie w sposób ścisły.
Jak wskazano w piśmiennictwie ? Istnieje cała duża grupa działań , przy których jednoznaczne ustalenie czy winny być zaliczone jako reprezentacja czy nie , jest niezwykle trudne i wymaga przeprowadzenia bardzo szczegółowej analizy wszystkich okoliczności faktycznych ; jest to np.; nabycie i przekazanie pracownikom ubrań (...)? . Radosław Kowalski ?Reklama i reprezentacja w podatku dochodowym? System Informacji Prawnej Lex (Lex Administracja skarbowa) 39/2007.
Organ odwoławczy podziela pogląd , że w stanie faktycznym wniosku, poprzez promowanie firmy mogą być reklamowane oferowane przez nią usługi i zgadza się ze stanowiskiem Spółki , że ubiory służbowe obowiązujące w Spółce poprzez jednolity kolor , krój , obowiązkowe dodatki w kolorze logo firmy przyczyniają się do reklamy marki ?A? wśród klientów i potencjalnych klientów , a tym samym wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt podatkowy. Wydatki te nie mają na celu zaprezentowania wytworności i okazałości Spółki ale stwarzać wrażenie ładu , zatem nie mogą być uznane za reprezentację.

Na podstawie art.14a §1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (.

..) na pisemny wniosek podatnika , płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Zgodnie art.14a §3 Ordynacji podatkowej , interpretacja, o której mowa w §1 , zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego.
Ponieważ w ocenie Organu odwoławczego zawarta w kwestionowanym postanowieniu interpretacja art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt28 updop jest nieprawidłowa , narusza to art.14a §1 i §3 Ordynacji podatkowej i uzasadnia zmianę kwestionowanego postanowienia na podstawie art.14a §5 pkt1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym , organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie , o którym mowa w art.14a §4 Ordynacji podatkowej , jeżeli uzna , że zażalenie wniesione przez podatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji.
Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.