czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość utylizowanych towarów oraz (...)

orzeka:

- zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 08.01.2007 r. Nr 1472/ROP1/423?345/06/RM i uznać stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 24.10.2006 r. za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Sp. z o. o. ?T? (zwana dalej: Podatnikiem lub Spółką) zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w dniu 24.10.2006 r. z wnioskiem o potwierdzenie stanowiska, czySpółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość utylizowanych towarów oraz koszt utylizacji ?
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest sprzedawcą sprzętu IT i w związku z prowadzoną działalnością dokonuje złomowania (utylizacji) odpadów w następujących przypadkach:

• odbiorca Spółki realizuje przysługujące mu prawa z tytułu rękojmi, natomiast Spółka nie jest w stanie zgłosić reklamacji do swojego dostawcy, gdyż dostawca ogłosił upadłość,
• odbiorca zwraca towar w ramach rękojmi, a Spółka z powodu upływu okresu gwarancji utraciła prawa gwarancyjne u swojego dostawcy (np. dostawca udziela Spółce gwarancji/rękojmi na 2 lata od daty zakupu towaru, a Spółka udziela klientowi rękojmi na 2 lata od daty sprzedaży, więc niekiedy okres gwarancji/ rękojmi przysługujący Spółce upływa zanim klient zwróci towar w ramach udzielonej mu gwarancji),
• odbiorca zwraca/reklamuje towar w ramach rękojmi, a Spółka przyjmuje zareklamowany towar pomimo stwierdzenia uszkodzeń mechanicznych. Taka decyzja jest podejmowana z powodów biznesowych (np. dla podtrzymania dobrych relacji handlowych...itp.),
• towar zwrócony przez odbiorcę do Spółki, nie jest wysyłany do dostawcy, gdyż dostawca nie jest zainteresowany otrzymaniem uszkodzonego towaru. Jednakże przyjęta forma współpracy z dostawcą polega na złomowaniu uszkodzonego towaru przez Spółkę, a następnie rozliczenie się z dostawcą. Zwrot kosztów następuje w postaci wystawienia faktury korygującej (Credit Note lub Credit Memo). Przez dostawcę towaru (zwykle wartość podlega refundacji jest wyliczona ryczałtowo np. na podstawie zrealizowanego poziomu zakupów przez Spółkę u dostawcy). Spółka wykazuje otrzymaną wartość faktury korygującej w rozliczeniu podatku dochodowego, jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów,
• zwrócony towar do Spółki nie jest wysyłany do dostawcy (gwaranta), ponieważ koszty wysyłki i całej obsługi reklamacyjnej są niewspółmiernie wysokie w stosunku do wartości zwróconego towaru,
• towar zwrócony przez odbiorcę do Spółki zostaje wysłany w ramach gwarancji do producenta (dostawcy Spółki), po czym producent na swój koszt dokonuje jego naprawy i odsyła towar do Spółki. Procedura reklamacji (łącznie z naprawą), może trwać jednak na tyle długo, że w międzyczasie dany produkt utracił swoją wartość handlową (z uwagi na spadkowe trendy cen w branży informatycznej) co uniemożliwia jego dalszą sprzedaż.

  Do tego, takie produkty noszą znamiona naprawy i użytkowania, co dodatkowo wpływa negatywnie na możliwość sprzedaży. W takich sytuacjach Spółka po kilku nieudanych próbach znalezienia nabywcy, podejmuje decyzję co do utylizacji sprzętu.

• utrata wartości handlowej znajdującego się w magazynie Spółki towaru (z powodów istotnych spadków cen spowodowanych postępem technologicznym. Jako przykład można podać: modele wycofane z oferty producenta, materiały eksploatacyjne np. tusze i atramenty do drukarek (charakteryzujące się ściśle oznaczonym okresem przydatności do wykorzystania) które już nie są sprzedawane przez Spółkę.

W ostatnim przypadku, utrata wartości handlowej zalegającego towaru w magazynie, Podatnik sporządza następujące dokumenty:

• wniosek złomowania podpisany przez specjalistę (Kierownika Działu Zakupów ? osobę odpowiedzialną za weryfikację handlową towaru znajdującego się w magazynie),
• sporządzany nie rzadziej niż raz w miesiącu protokół złomowania (lista produktów przeznaczonych do utylizacji) podpisany przez Dyrektora Logistyki i Administracji oraz Pełnomocnika Zarządu ds. Reklamacji. Protokół zawiera w szczególności takie informacje tj.:
  1) oznaczenie miesiąca złomowania,
  2) nazwy złomowanych towarów,
  3) numery złomowanych towarów w systemie komputerowym Spółki,
  4) ilość sztuk złomowanego towaru,
  5) wartość towaru,
  6) przyczyna złomowania,
  7) podpisy uprawnionych osób (Dyrektor Logistyki i Administracji oraz Pełnomocnik Zarządu ds. Reklamacji),
• dokument potwierdzający przekazanie towarów do zewnętrznej firmy dokonującej utylizacji (złomowania). Zawiera on wyłącznie informację co do ilości kontenerów (zwykle jeden) zawierających sprzęt do utylizacji (bez wyszczególniania jego ilości i rodzaju). Odbiór kontenera następuje nie rzadziej niż raz w miesiącu. Spółka otrzymuje fakturę od podmiotu uprawnionego do wykonania usługi utylizacji odpadów.

We wszystkich pozostałych przypadkach, Spółka sporządza następujące dokumenty:

• wydruk z systemu komputerowego RMA Onlie potwierdzający fakt dokonania zwrotu towaru przez odbiorcę Spółki oraz datę dokonania zwrotu,
• w przypadku, gdy dostawca (gwarant) lub serwisant (działający na zlecenie dostawcy) umożliwia wydrukowanie ze strony internetowej informacji o odmowie przyjęcia towaru, Podatnik archiwizuje wydruki z informacją o odmowie wykonania usługi,
• wniosek złomowania podpisany przez specjalistę (pracownika działu reklamacji zatrudnionego na stanowisku specjalisty ds. reklamacji, o kwalifikacjach pozwalających na dokonanie weryfikacji złomowanego towaru),
• sporządzany nie rzadziej niż raz w miesiącu złomowania (lista produktów przeznaczonych do utylizacji) podpisany przez Dyrektora Logistyki i Administracji oraz Pełnomocnika ds. Reklamacji Protokół zawiera w szczególności takie informacje tj.:
  1) oznaczenie miesiąca złomowania,
  2) nazwy złomowanych towarów,
  3) numery złomowanych towarów w systemie komputerowym Spółki,
  4) ilość sztuk złomowanego towaru,
  5) wartość towaru,
  6) przyczyna złomowania,
  7) podpisy uprawnionych osób (Dyrektor Logistyki i Administracji oraz Pełnomocnik Zarządu ds. Reklamacji),
• dokument potwierdzający przekazanie towarów do zewnętrznej firmy dokonującej utylizacji (złomowania). Zawiera on wyłącznie informację co do ilości kontenerów (zwykle jeden) zawierających sprzęt do utylizacji (bez wyszczególniania jego ilości i rodzaju).

  Odbiór kontenera następuje nie rzadziej niżan w miesiącu. Spółka otrzymuje fakturę od podmiotu uprawnionego do wykonania usługi utylizacji odpadów.

Podatnik uważa, że zarówno wartość utylizowanych towarów oraz poniesiony wydatek na utylizację odpadów, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./. Jako dowód, Spółka przedstawia wykładnię historyczną art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytaczając również pismo Ministra Finansów z dnia 14.04.1999 r. Nr PO 3?MD?720?722?116/99. Spółka pisze również, iż art.16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie był nowelizowany po dniu 01.01.2001 r. Jej zdaniem, nie istnieje, że jakikolwiek inny przepis, który nakazywałby wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości utylizowanych towarów. Podatnik na poparcie swojej tezy przytacza wiele orzeczeń sądów administracyjnych /m. in. wyrok NSA z dnia 05.02.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 500/97, wyrok NSA z dnia 24.04.1998 r. sygn. akt SA/Gd 819/96 niepublikowany/ oraz doktryny. Spółka wskazuje, że utylizacją odpadów zajmują się firmy uprawnione do świadczenia takiej usługi. Decyzja o utylizacji odpadów następuje dopiero wówczas, kiedy towar nie zostaje zakwalifikowany przez pracownika działu reklamacji do sprzedaży po zaniżonej cenie. Podatnik na stronie internetowej zamieszcza informację o możliwości zakupienia po zaniżonych cenach towarów oraz informuje pracowników o możliwości nabycia po obniżonej cenie towarów uszkodzonych...itp. Zdaniem Spółki, podejmuje ona wszelkie racjonalne działania w celu zbycia uszkodzonego towaru oraz uniknięcia utylizacji.

W dniu 08.01.2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał postanowienie Nr 1472/ROP1/423?345/06/RM, w którym uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu napisano, że podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem, a więc także straty w środkach obrotowych będą kosztem podatkowym na zasadach ogólnych. Straty te nie zostały wyłączone w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy, jednakże zasadność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów winna być każdorazowo oceniania indywidualnie w zależności od prowadzonej działalności i konkretnej sytuacji, w której ta strata powstała. Wartość sprzedanych towarów przez Spółkę, należy wcześniej należy wcześniej zaliczyć do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 3 (zdanie pierwsze) ustawy, jednakże przychód ten, w przypadku zwrotu towarów, należy pomniejszyć o rzeczywistą wartość sprzedanych towarów. Koszt poniesiony na zakup wadliwych towarów, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, będzie nadal stanowił koszt uzyskania przychodów. Koszty utylizacji niesprzedanych towarów stanowią, co do zasady koszt uzyskania przychodów. Jednakże, biorąc pod uwagę art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle konkretnie przedstawionej okoliczności, że Podatnik w swojej dokumentacji księgowej posiadać będzie dokument dotyczący przekazania do utylizacji jedynie kontenera towarów do złomowania (bez wyszczególnienia ilości, rodzaju w/w towarów), powoduje że organ I instancji nie może potwierdzić zasadności stanowiska Spółki. Sposób dokumentowania wydatków (w tym niemożność szczegółowego wykazania ilości i wartości przekazanych towarów do utylizacji), może przeszkadzać w uznaniu poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Tylko bowiem koszty bezspornie udokumentowane co do wartości, jako poniesione, mogą racjonalnie oddawać istotę wystąpienia związku przyczynowo ? skutkowego między kosztem a możliwością osiągnięcia przychodu i związku z działalnością Podatnika, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to okoliczność, której wyjaśnienie należy bardziej do postępowania podatkowego, czy kontrolnego, jednakże nie pozwalająca organowi I instancji, przy tak sformułowanym pytaniu Spółki, na bezkrytyczne potwierdzenie stanowiska.

Spółka w dniu 19.01.2007 r. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik podnosi, iż w/w nie wprowadzają żadnego, szczególnego dokumentu, za pomocą którego dokumentuje się przekazanie towarów do utylizacji. Zdaniem Podatnika, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych przepisów, z których miałoby wynikać, jak taki dokument miałby być sporządzony, przez kogo podpisany...itp. Spółka uważa również, że z art. 9 ust. 1 ustawy wynika obowiązek Podatnika, do prowadzenia ewidencji zapewniający określenie nadwyżki przychodu nad kosztami (dochód) lub nadwyżki kosztów nad przychodami (strata). Ponadto, Podatnik zauważa, że należy odrębnie rozpatrzyć kwalifikację wydatków ponoszonych na nabycie usługi utylizacyjnej oraz na nabycie towarów, które zostały zutylizowane (czyli nie zostały sprzedane dalej). Spółka nie zgadza się z organem I instancji, że w swojej dokumentacji będzie posiadać jedynie dokument potwierdzający przekazanie do utylizacji jedynie kontenera, bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru. Jej zdaniem, wszystko zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym, jakie obowiązują dokumenty i procedury przy przekazywaniu towarów do utylizacji. Spółka uważa, że dokument potwierdzający fakt oraz datę przekazania towarów do utylizacji, nie jest jedynym dokumentem, lecz jednym z wielu dokumentów, które są sporządzane w związku z utylizacją towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonego postanowienia i akt sprawy, stwierdza, co następuje:

Z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ w brzmieniu na 2006 r., wynika że kosztami uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.
W obowiązującym od 01.01.2001 r. stanie prawnym, żaden przepis art. 16 ust. 1 w/w ustawy nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, co nie oznacza jednak automatycznego pomniejszania przychodów podatkowych o wszystkie straty powstałe w środkach obrotowych. Stanowisko to jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych /wyrok NSA z 28.07.2005 r. sygn. akt FSK 2000/04; wyrok NSA z 18.09.2003 r. sygn. akt SA/Rz 2130/01/.
Uznanie strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów jest możliwe, o ile stan faktyczny spełnia warunki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za koszt podatkowy należy uznać straty w środkach obrotowych, gdy powstały poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu przedsiębiorstwa, gdy okoliczności powstania owych strat wykazane zostały w sposób należyty.
Należy także zauważyć, iż w niektórych przypadkach straty w środkach obrotowych są konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w sposób naturalny na ich powstanie.
Organ odwoławczy, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, stwierdza, że zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości utylizowanych towarów jako normalne następstwo prowadzonej działalności, jak i wydatki ponoszone na usługi utylizacyjne, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.