czy dochód spółki prawa cypryjskiego uzyskany na terytotium Polski w związku ze sprzdażą akcji (...)

• zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/RPŁ/423-20/05/KAR z dnia 06.05.2005r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Funduszu jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, uznając stanowisko Funduszu, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2005r., za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z opisanego we wniosku z dnia 14.02.2005r. stanu faktycznego wynika, iż Fundusz działając w trybie art. 151 ustawy z dnia 21.08.1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( Dz. U. z 2002r. Nr 49, poz. 447 ze zm.) ogłosił wezwanie do zapisywania się na sprzedaż akcji Funduszu. Powyższe akcje Fundusz nabył w celu ich umorzenia, zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Akcjonariusz Funduszu posiadający siedzibę na Cyprze, co dla celów podatkowych udokumentowano certyfikatem rezydencji, odpowiedział na wezwanie publiczne do sprzedaży akcji Funduszu. Wezwanie zostało rozliczone, tzn. wynagrodzenie za akcje własne, skupione przez Fundusz, zostało wypłacone akcjonariuszowi.
Zdaniem Funduszu wynagrodzenie uzyskane przez akcjonariusza stanowi 'zysk z przeniesienia własności majątku' w rozumieniu art. 13 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i w związku z powyższym zgodnie z art. 13 ust. 4 powyższej Umowy wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym Akcjonariusz ma siedzibę tj. na Cyprze za czym przemawia następująca argumentacja:

1. zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Co oznacza, iż dla prawidłowej kwalifikacji wynagrodzenia Akcjonariusza pod katem prawnym i podatkowym, bezpośrednie zastosowanie i pierwszeństwo wobec wewnętrznych regulacji prawa polskiego ma Umowa Polsko - Cypryjska.
   W odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu odpłatnego przeniesienia własności akcji Funduszu na rzecz Funduszu, zastosowanie wprost ma art. 13 ust. 4 Umowy. Jeżeli do jakiegokolwiek rodzaju dochodu ma zastosowanie wprost określony artykuł umowy, brak jest podstaw do stosowania innego artykułu.
2. zdaniem Funduszu brak jest podstaw do kwalifikowania przedmiotowego wynagrodzenia jako 'dywidendy' w rozumieniu art. 10 Umowy, gdyż mając na względzie definicję 'dywidendy' zawartą w art. 10 ust. 3 Umowy brak jest podstaw do zakwalifikowania Wynagrodzenia akcjonariusza:
   - ani jako ' dochodu z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach',
   - ani jako ' dochodów z innych udziałów w spółce'.
   Dokonując odpłatnego przeniesienia własności akcji akcjonariusz nie wykonuje bowiem 'praw w Spółce' związanych z udziałem w zyskach spółki, lecz realizując prawa właścicielskie do akcji dokonuje rozporządzania nimi jako składnikiem swojego majątku tzn.. realizuje prawa właścicielskie do zbycia tego składnika majątku w rozumieniu art. 140 Kodeksu Cywilnego w związku z art.

   2 zdanie pierwsze ksh. Zakres powyższego uprawnienia jest niezależny od tego, kto jest nabywcą akcji - Fundusz czy też inny podmiot, gdyż transakcja odpłatnego przeniesienia własności akcji miałaby identyczny charakter prawny z cywilistycznego oraz ekonomicznego punktu widzenia.

3. bez znaczenia pozostaje fakt, iż w rozumieniu polskiego ustawodawstwa podatkowego wynagrodzenie takie byłoby traktowane pod względem podatkowym jako dochodów z akcji.
4. wynagrodzenie akcjonariusza nie sposób uznać za 'dywidendę' w rozumieniu art. 10 ust. 3 in fine powołanej Umowy także z tej przyczyny, iż końcowa część definicji 'dywidendy' w świetle tego przepisu zakłada, iż spółka ma dokonać 'podziału' 'dochodu z akcji' uzyskanego z tytułu uczestnictwa w tej spółce, podczas gdy w analizowanym stanie faktycznym nie następuje 'podział' takiego dochodu w jakiejkolwiek postaci na gruncie prawno - handlowym ani cywilistycznym, a jedynie wypłata Wynagrodzenia z tytułu zakupu przez spółkę akcji własnych.

Postanowieniem z dnia 06.05.2005r. Nr 1472/RPŁ/423-20/05/KAR Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie potwierdził stanowisko Spółki, iż dochód wypłacony spółce z siedzibą na Cyprze podlegać będzie opodatkowaniu tylko na Cyprze.
W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1 Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania który stanowi, iż części dochodu osoby mającej siedzibę w Umawiającym się państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Ponadto stwierdzono, iż alternatywnie w świetle art. 13 ust. 4 powołanej umowy - również zyski z przeniesienia własności majątku - podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby podatnika tj. na Cyprze.

Postanowieniem z dnia 15.09.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.05.2005r. Nr 1472/RPŁ/423-20/05/KAR.

Strona działając przez pełnomocnika Pana Grzegorza R. Gontarza złożyła pismo procesowe w przedmiotowej sprawie w którym podniosła, iż brak jest podstaw zarówno do zmiany z urzędu jak i uchylenia z urzędu postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2005r. z dwóch zasadniczych powodów:

1. w aspekcie materialno - prawnym - bowiem postanowienia art. 10 ust. 3 Umowy Polsko - Cypryjskiej ustalającego definicję 'dywidendy' w rozumieniu art. 10 Umowy nie uprawniają do automatycznego stosowania znacznie szerszej definicji 'dochodu ( przychodu ) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych' zawartej w art. 10 ust.1 updop, a ww. Umowa wymagająca 'podziału dochodu' będącego dochodem 'z' akcji a nie dochodem 'za' akcje dla jego kwalifikacji jako 'dywidendy' ma pierwszeństwo zastosowania wobec zapisów updop. W świetle w/w Umowy sporne wynagrodzenie stanowi nie 'dywidendę' lecz zysk z przeniesienia własności majątku w świetle art. 13 ust. 4.
2. w aspekcie proceduralnym - bowiem wobec istniejących wątpliwości, wobec braku 'niewątpliwego' stanu prawnego i możliwości zasadniczo odmiennych, jednakowo 'silnych' interpretacji tych samych przepisów Umowy Polsko - Cypryjskiej oraz updop ( potwierdzonych nota bene nieoczekiwaną zmianą stanowiska Naczelnika Drugiego MUS, odzwierciedloną zarówno w postępowaniu z udziałem Funduszu, jak i innych postępowaniach o zbliżonej lub identycznej istocie sprawy, prowadzonych przez Naczelnika tego Urzędu, a także Dyrektora tut.

   Izby Skarbowej ) - nie sposób przyjąć, iż ww. postanowienie z dnia 6 maja 2005r. obarczone jest wadą określoną w art. 14 b par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. iż w szczególności narusza prawo w stopniu rażącym, co potwierdza utrwalone orzecznictwo sądowe.

Mając powyższe na uwadze Fundusz podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 14 lutego 2005r., wniósł o umorzenie postępowania w sprawie, wszczętego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego, pytania Funduszu, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz pisma procesowego Strony, stwierdza co następuje:

W art. 10 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992r. ( Dz. U. z 1993r. , Nr 117, poz. 523 ) zapisano, iż użyte w artykule określenie 'dywidendy' oznacza: dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę'.
Definicja 'dywidendy' opiera się na przykładowym wymienieniu kategorii dochodów uznawanych za dywidendy, przy jednoczesnym odesłaniu do prawa krajowego dla potrzeb objęcia tą kategorią innych nie wymienionych w przepisie Umowy dochodów. O otwartym katalogu dochodów z tytułu dywidend dla potrzeb zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczy zapis, który zezwala państwu na opodatkowanie jako dochodu z dywidend, innych nie wymienionych dochodów z praw (udziałów) w spółce, które według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochód z udziałów ( akcji ) .
W ustawodawstwie Rzeczypospolitej Polskiej powyższe kwestie reguluje art. 10 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który w ust. 1 pkt 2 stanowi, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów ( akcji ) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów ( akcji ) jest dochodem ( przychodem ) z udziału w zyskach osób prawnych.
Jednocześnie na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy do przychodów z tego tytułu nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów ( akcji ) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów ( akcji ) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
W związku powyższym należy stwierdzić, iż dochód ( przychód ) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu dywidend na gruncie Umowy Polsko - Cypryjskiej, gdyż zakres przedmiotowy pojęcia 'dywidenda' zawarty w Umowie obejmuje również niewymienione w przepisie dochody, które na gruncie prawa krajowego Spółki wypłacającej, w tym przypadku prawa Rzeczypospolitej Polskiej traktowane są jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Mając to na względzie należy stwierdzić, iż błędne jest twierdzenie zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 06.05.2005r., że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.
Unormowanie to ma bowiem zastosowanie do dochodów o których nie stanowią poprzednie artykuły Umowy, zaś w przedmiotowej sprawie, kwestia dochodów z tytułu sprzedaży akcji celem ich umorzenia została unormowana w art. 10 Umowy.

Wobec tego, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście Nr 1472/RPŁ/4223-20/05/KAR rażąco narusza prawo w ten sposób, że jego treść pozostaje w sprzeczności z treścią wyżej powołanych przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienia przedmiotowe postanowienie, jak na wstępie.

W świetle powyższego wniosek Spółki o umorzenie postępowania wszczętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w przedmiotowej sprawie, jest bezzasadny.