dotyczyło zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów albo przychodów podlegających opodatkowaniu (...)

orzeka:

- odmówić zmiany postanowień Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/ROP1/423-10-102/06/AW z dnia 03.04.2006 r., Nr 1472/ROP1/423-10-103/06/AW z dnia 03.04.2006 r., Nr 1472/ROP1/423-10-104/06/AW z dnia 03.04.2006 r. i uznać stanowisko Sp. z o.o. 'B' zawarte we wniosku z dnia 10.01.2006 r. za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 10.01.2006 r. Sp. z o.o. 'B' (zwana dalej Podatnikiem lub Spółką) wystąpiła w trybie art. 14a §1 i §2 Ordynacji Podatkowej z wnioskiem do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.
Pytanie podatnika dotyczyło zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów albo przychodów podlegających opodatkowaniu różnic kursowych powstałych w związku z rozliczeniem płatności związanych z transakcją faktoringu walutowego.
Podatnik we wniosku zajął stanowisko iż, z uwagi na fakt że rozliczenie transakcji faktoringu nie jest dokonywane bezpośrednio pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem lecz przez podmiot trzeci (przekazanego) różnice kursowe powstałe w ramach przedmiotowych rozliczeń, nie mogą być traktowane jako zrealizowane z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 03.04.2006 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał postanowienia Nr 1472/ROP1/423-102/06/AW, Nr 1472/ROP1/423-103/06/AW, Nr 1472/ROP1/423-104/06/AW, w których stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Wydano trzy postanowienia z uwagi na dokonany przez podatnika we wniosku opis stanu faktycznego z podziałem na trzy rodzaje operacji finansowych towarzyszących umowie faktoringu - Spółka wskazała tu na 'strumień finansowania klienta', 'strumień zaciągnięcia kredytu przez Spółkę w Banku' i 'strumień wynagrodzenia Spółki z tytułu transakcji faktoringu walutowego'.
W uzasadnieniach ww. postanowień Organ I instancji analizował przekaz środków pieniężnych w związku z obrotem należnościami i ich konieczność zaliczenia lub nie do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych. Z kolei z faktu zaliczeń ww. wpływu (wypływu) środków pieniężnych do kosztów bądź przychodów Spółki w opinii organu I instancji mogły powstawać różnice kursowe. Organ podkreślał, że przedmiotowe kwoty wiążą się z działalnością gospodarczą spółki, rozważał też brak powiązań związanych z usługą faktoringu ruchem środków pieniężnych z instytucją kompensaty.

W dniu 13.04.2006 r. Spółka złożyła zażalenie na wydane postanowienia, wnosząc o zmianę zaskarżonych postanowień w całości poprzez stwierdzenie, że stanowisko prezentowane przez Spółkę we wniosku z dnia 10.

01.2006 r. jest prawidłowe. Postanowieniom Spółka zarzuciła:
- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.12 ust.3 oraz art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000 r. nr 54 poz.654 z późn.zm.)
- wadliwość formalnoprawna wynikającą z naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej
W uzasadnieniu zażalenia Podatnik analizuje treść art.15 ust.1 i art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik omawia specyfikę usług faktoringowych, zwraca uwagę na ich analogię do instytucji przekazu zobowiązania wskazanego w art.921(1) -921(5) kodeksu cywilnego.
Analiza przepisów prowadzi Podatnika do następujących wniosków:
- skoro kwoty przekazane Klientowi i otrzymane od odbiorcy nie stanowią w Spółce kosztu uzyskania przychodu i odpowiednio przychodu do opodatkowania, to w konsekwencji ewentualne różnice kursowe powstałe w ramach istoty transakcji faktoringu tj. finansowania (kredytowania) Klienta i spłaty tego kredytowania przez Odbiorcę nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki.
- z uwagi na fakt , iż rozliczenie transakcji faktoringu nie jest dokonywane bezpośrednio pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem lecz przez podmiot trzeci (przekazanego) różnice kursowe powstałe w ramach przedmiotowych rozliczeń, nie mogą być traktowane jako zrealizowane z punktu widzenia przepisów ww. ustawy, gdyż różnice kursowe mogą być zidentyfikowane wyłącznie w odniesieniu do rozliczeń zarachowanych i faktycznie zapłaconych pomiędzy tymi podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, informuje na wstępie, że z uwagi, iż trzy wymienione w sentencji postanowienia organu pierwszej instancji dotyczą rozliczeń dokonywanych w ramach jednej usługi faktoringu, rozpatrzenie zażalenia na nie nastąpi w jednej decyzji. Odnośnie dokonanej przez organ I instancji interpretacji przepisów organ odwoławczy stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Spółkę, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.
Usługa faktoringowa polega na wykupywaniu przez pośrednika (faktora) wierzytelności pieniężnych przysługujących przedsiębiorcy (faktorant) z tytułu sprzedaży, dostarczania towarów lub świadczenia usług. Jednocześnie faktor może świadczyć dodatkowe usługi na rzecz faktoranta.
Poza sporem jest, że Spółka oferuje na rynku usługi faktoringu.
Stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku przedstawia się następująco:

• w związku z zawartą transakcją faktoringu walutowego, Spółce należne jest wynagrodzenie w walucie od Klienta, które zostaje przekazane w toku rozliczenia transakcji faktoringu. Niemniej jednak w praktyce kwota wynagrodzenia w walucie, należnego Spółce od Klienta, wpłacana jest przez Odbiorcę w związku ze spłatą wierzytelności nabytych przez Spółkę a następnie jest potrącana od ceny należnej Klientowi z tytułu nabytych wierzytelności pomniejszonej o wypłacone zaliczki.
• Spółka tytułem bieżącego finansowania działalności Klienta przekazuje Klientowi zaliczkę w walucie. Niemniej jednak w praktyce Klient nie jest zobowiązany do spłaty tego finansowania, bowiem faktycznie zostanie ono rozliczone na podstawie płatności dokonanych przez Odbiorcę, w związku z nabyciem przez Spółkę wierzytelności Klienta wobec Odbiorcy.
• w celu finansowania działalności Klienta poprzez wpłatę zaliczki, Spółka zaciąga kredyt w Banku. Zgodnie z umową kredytową Bank zobowiązuje się wypłacić Klientowi wskazanemu przez Spółkę określoną kwotę zaliczki w walucie.

  Jednocześnie wypłacona kwota zaliczki obciąża saldo debetowe Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu. Kredyt zostaje następnie spłacony w wyniku wpłaty waluty przez Odbiorcę na rachunek kredytowy w Banku w ramach dokonanych rozliczeń w odniesieniu do danej wierzytelności.

Oceniając skutki podatkowe wyżej opisanych operacji w kontekście powstania różnic kursowych, zdaniem organu II instancji należy wziąść pod uwagę, że:

1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm./ nie definiuje pojęcia przychodów, określa natomiast co w szczególności jest przychodem dla potrzeb tego podatku. Pierwszą z kategorii uznanych za przychód są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art.12 ust.1 ustawy). W praktyce - co do zasady - uznaje się, że za różnice kursowe można przyjąć różnice kursu danej waluty w stosunku do złotego występujące między datami (dniami), gdzie zachodzą określone zdarzenia gospodarcze.Przychód stanowią więc zrealizowane dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku zmiany kursu waluty obcej w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy, w której wartość świadczenia była wyrażona, a dniem realizacji płatności wynikającej z tej umowy (co wynika z art.12 ust.3 ustawy) albo z tytułu zmiany stanu własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (co wynika z art.12 ust.2a ustawy)
2. Kwota wpłaty dokonanej przez Odbiorcę stanowi przychód Spółki (Faktora) w rozumieniu art.12 ust pkt.1 ww. ustawy - przychodem jest tu bowiem każda zapłacona kwota przez Odbiorę. Takie stanowisko zawarte jest w pismach Ministerstwa Finansów Nr PO-3-IP-722-218/97 z dnia 23.04.1997 r. i Nr PB 3/4-1634-IP-8214-191/2003 z dnia 08.09.2003 r. odnoszących się wprawdzie do działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami, ale zdaniem Organu odwoławczego mające również zastosowanie dla firm świadczących usługi faktoringowe. Jak wykazano wyżej podstawową cechą usług faktoringowych jest wykupywanie wierzytelności pieniężnych.
3. Kwota przekazywana na konto klienta tytułem zaliczki stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki (Faktora). Koszty te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.4, do tego okresu podatkowego, w którym nastąpi spłata przez dłużnika nabytej wierzytelności lub jej części.
4. Stosownie do art.12 ust.4 pkt 4 ustawy zaciągnięte obrotowe pożyczki (kredyty) w walutach obcych nie są przychodem, z którego dochód podlega opodatkowaniu; ich spłata, stanowiąca równowartość zaciągniętej pożyczki (kredytu) ustalona na dzień powstania zobowiązania, nie jest również kosztem uzyskania przychodu (art.16 ust.1 pkt.10 lit a) ustawy). W praktyce, potwierdzonej w piśmie Ministerstwa Finansów z 28 lutego 1995 r. (nr PO 4/UD-722-1356/94), przy spłacie pożyczek walutowych, podatnicy powinni rozpoznawać różnice kursowe w dacie ich realizacji, tj. w momencie spłaty pożyczki (jej raty). Dodatnie różnice kursowe od zaciągniętych pożyczek zmniejszają koszty podatkowe, z kolei ujemne różnie koszty takie zwiększają.
5. Dla celów podatkowych konieczne jest ustalanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na podstawie art.12 ust.2a i art.15 ust.1a ustawy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka prowadzi konto walutowe a zatem mogą powstać tzw. zrealizowane różnice kursowe np. w przypadku prowizji banku za prowadzenie konta walutowego (różnice kursowe dodatnie lub ujemne wpływające na koszty) lub odsetek na rachunku walutowym (różnice kursowe dodatnie lub ujemne wpływające na przychody).
6. Dla potrzeb prowadzonej działalności konieczne jest wystawianie dowodów (rachunków, faktur) dokumentujących dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

   Jak wynika z art. 12 ust.3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
   1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
   2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
   3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.
   Z kolei z art.12 ust.3 (zdanie drugie) stanowi że, 'Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża oróżnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.'

7. Z pisma Ministerstwa Finansów z 19 grudnia 2002 r. Nr PB 4/KGK/-82-14-2292-335/02 przywołanego we wniosku Spółki wynika, że rozliczanie przez podatnika wzajemnych wierzytelności na zasadach kompensaty nie prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych, stanowiących podstawę do korekty przychodów i kosztów ich uzyskania. W piśmie tym wskazano, że uregulowany ustawą sposób liczenia różnic kursowych, mający wpływ na ostateczne ukształtowanie wysokości przychodów i kosztów w rachunku podatkowym, dotyczy jedynie różnic kursowych zrealizowanych, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - 'otrzymane różnice kursowe'. Natomiast w przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi do zapłaty w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic.
8. Warto też przytoczyć odpowiedź MF na interpelację poselską udzieloną pismem z 16 kwietnia 2004 r. Nr PB 4/KGK-060-445-44-04. Ministerstwo potwierdziło w nim swoje stanowisko, że potrącenie nie powoduje uznania za koszt lub przychód podatkowych różnic kursowych między kursem z dnia zarachowania kosztu lub uzyskania przychodu i z dnia potrącenia wzajemnych zobowiązań. W piśmie tym wskazano, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Nie mają natomiast miejsca przy umownych kompensatach o charakterze stałym.
9. Organ II instancji potwierdza stanowisko Organu I instancji, że w przypadku opisanej we wniosku umowy faktoringu nie mamy do czynienia z kompensatą. Kompensata wierzytelności nie wiąże się w opinii Organu II instancji z z transferem wartości pieniężnych za pośrednictwem banku. Stąd pisma Ministerstwa Finansów wymienione powyżej w punkcie 7 i 8, należy interpretować, stosownie do stanu faktycznego opisanego we wniosku tzn. pamiętając, że w opisanym stanie faktycznym nie występuje kompensata wzajemnych wierzytelności.

Podsumowując zatem, w trakcie realizacji umowy faktoringu w sposób wskazany we wniosku mogą powstać różnice kursowe dla celów podatkowych. Organ II instancji wskazał powyżej na przepisy i interpretacje, które mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.
Z tych też przyczyn nie można uznać stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku i zażaleniu, że w trakcie z uwagi na fakt, że rozliczenie transakcji faktoringu nie jest dokonywane bezpośrednio pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem lecz przez podmiot trzeci (przekazanego) różnice kursowe powstałe w ramach przedmiotowych rozliczeń, nie mogą być traktowane jako zrealizowane z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnośnie podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż Organ I instancji stwierdził, że ewentualna instytucja przekazu wykazywana przez Spółkę nie ma znaczenia dla istoty transferu walut, co zdaniem Spółki powoduje wadliwość formalnoprawną postanowień wynikającą z naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy stwierdza, że interpretacje wydawane przez organy podatkowe dokonywane w trybie Art.

14a.§ 1 i § 2 ordynacji podatkowej dotyczą wyłącznie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W tym zakresie bowiem, organy podatkowe są kompetentne; stąd nie może być przedmiotem rozstrzygnięć tych organów to czy usługa fakrtoringowa jest tożsama z instytucją przekazu opisaną w przepisach art.921(1) -921(5) kodeksu cywilnego. Przedmiotem rozstrzygnięcia Organu I instancji i Organu odwoławczego był stan faktyczny przedstawiony we wniosku, niezależnie od przyporządkowania charakteru opisanych w tym stanie zdarzeń do przepisów prawa cywilnego.
W dniu 09.10.2006 r. strona została zapoznana z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Do materiału Spółka dołączyła interpretację Naczelnika II MUS Nr US72/RPP1/443-585/04/AW z dnia 27.10.2004 r. wydaną na wniosek Spółki z dnia 19.08.2004 r. Pytanie podatnika oraz udzielona interpretacja dotyczyły zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w kontekście określenia obrotu w sytuacji zawieranych umów faktoringowych. Materiały te zostały włączone do sprawy i miały wpływ również na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej decyzji.
Z tych też przyczyn Organ II instancji postanowił jak w sentencji.