Dotyczy ujęcia w kosztach uzykania przychodów wydatków związanych przebudową układu drogowego i (...)

orzeka

? odmówić zmiany w/w postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i odmówić uznania za prawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2005 r.

Uzasadnienie

Z opisanego we wniosku z dnia 29 listopada 2005 r. stanu faktycznego wynika, że Spółka buduje Centrum Handlowo-Usługowe w ?R? wraz z infrastrukturą towarzyszącą tej inwestycji. W wyniku realizacji przedmiotowego Centrum zaistniała konieczność przebudowy układu drogowego i poprawy istniejącej infrastruktury komunikacyjnej ?R? w rejonie skrzyżowania ?A? z ul. ?W? oraz ?P?, które to inwestycje na mocy zawartego porozumienia z gminą, Spółka zobowiązała się dodatkowo (równolegle z budową Centrum) sfinansować i zrealizować oraz następnie nieodpłatnie przekazać na rzecz gminy.
Udział Spółki w kosztach przebudowy przedmiotowej infrastruktury wskazuje na ścisły związek z prowadzoną przez Podatnika inwestycją, ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej w Centrum w żaden sposób nie byłoby możliwe bez dokonania niezbędnych inwestycji w układ drogowo-komunikacyjny. Dotychczasowy istniejący układ jest niewystarczający do zapewnienia funkcjonowania Centrum. Niezbędne są przede wszystkim poszerzenia i budowa nowych pasów ruchu, skrętów na teren Centrum, przebudowa powierzchni, wprowadzenie nowej organizacji ruchu, budowa niezbędnych ciągów pieszych i innej infrastruktury komunikacyjnej.
Zdaniem Spółki, ze względu na to, że układ drogowo-komunikacyjny nie jest inwestycją kompletną oraz, że okres jego używania przez Spółkę nie będzie dłuższy niż rok, inwestycja ta nie może być uznana za środek trwały przekazującego, czyli Spółki. Skoro zatem układu drogowo-komunikacyjnego nie można zakwalifikować jako środka trwałego, a wydatków na jego nabycie (wytworzenie) jako wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatek na wykonanie układu drogowo-komunikacyjnego powinien być zaliczony w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Postanowieniem z dnia 24.02.2006 r. Nr 1471/DPD1/423/119/06/MK Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cytowanej ustawy.

Według art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Ponieważ nakłady poniesione przez Spółkę w przebudowę układu drogowego mają niewątpliwy związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz jako nakłady na infrastrukturę zewnętrzną są nierozerwalnie związane z budową Centrum Handlowo-Usługowego i prowadzenie tam działalności gospodarczej, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 winny powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na budowane Centrum.
Na mocy art. 15 ust. 6 updop, przedmiotowe wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie bezpośrednio, ale poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji głównej. Natomiast z chwilą przekazania gminie części składowej środka trwałego, tj. inwestycji w układ drogowy i infrastrukturę komunikacyjną, Spółka w świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy ma obowiązek zaprzestania dokonywania od tej części odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie organ I instancji uważa, że Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części odłączonego trwale od środka trwałego składnika, gdyż nie został spełniony warunek odpłatnego jego zbycia.
Reasumując, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego kosztami uzyskania przychodów będą w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej wybudowanego Centrum Handlowo-Usługowego, uwzględniającej również wartość nakładów poniesionych na niezbędną przebudowę układu drogowego i poprawę infrastruktury komunikacyjnej. W przypadku zaś nieodpłatnego przekazania tych nakładów gminie, ich wartość pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego, pytania Spółki oraz postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje.

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z zawartym porozumieniem z Gminą mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Jako nakłady poniesione na infrastrukturę komunikacyjną, w tym wykonanie układu drogowo-komunikacyjnego są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, tj. budową Centrum Handlowo-Usługowego przez Spółkę, aby dany obiekt w ?R? sprawnie funkcjonował. Uruchomienie i prowadzenie działalności w Centrum w żaden sposób nie byłoby możliwe (zapewnione) bez dokonania niezbędnych inwestycji w układ drogowo-komunikacyjny opisany powyżej. Spółka sama podkreśliła, że warunkiem wybudowania Centrum jest przebudowa istniejącej infrastruktury i późniejsze jej nieodpłatne przekazanie gminie. Dlatego jako element kosztu wytworzenia środka trwałego, nakłady te powinny powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na budowę przedmiotowego Centrum. Dopiero bowiem Centrum wraz z konieczną infrastrukturą, jest kompletne i zdatne do użytku.

Ewentualne niepodjęcie przez Spółkę niezbędnych działań towarzyszących budowie Centrum w zakresie wytworzenia technicznej infrastruktury, pozbawiłoby inwestycję główną podstawowej cechy zupełności i uniemożliwiłoby oddanie jej do użytkowania. Należy uznać, że w takim przypadku przedmiotowa inwestycja byłaby pozbawiona podstawowej cechy ? kompletności. Reasumując zatem, budowa infrastruktury komunikacyjnej stanowi więc pewien etap całego procesu, jakim jest budowa kompletnego obiektu.
Do katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu należą, m.in. wydatki na wytworzenie środków trwałych. Środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym ? wolą ustawodawcy związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasadą jest rozciągnięcie w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych. Stąd kosztem uzyskania przychodów jest zużycie tychże środków mierzone amortyzacją dokonywaną zgodnie z przepisami art. 16a ? 16m , z uwzględnieniem art. 16.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.
Art. 16 g ust. 1 pkt 2 tej ustawy z kolei stanowi, że za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2 ? 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie ? koszt wytworzenia. Kosztem wytworzenia jest, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Oznacza to, że dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, powstałego w wyniku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie, należy uwzględnić wszelkie koszty, poza wymienionymi w cytowanym art. 16g ust. 4 ustawy, których poniesienie było warunkiem powstania zdatnego do używania środka trwałego.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, brak jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej możliwości bezpośredniego zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z budową infrastruktury komunikacyjnej prowadzącej do budowanego przez Podatnika Centrum Handlowo-Usługowego. Ponieważ rezultatem budowy infrastruktury towarzyszącej Centrum jest powstanie w efekcie obiektu ? kompletnego i zdatnego do użytku w dniu jego przyjęcia do używania, wydatki poniesione na infrastrukturę komunikacyjną stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne jako część składowa kosztu wytworzenia tego obiektu.
Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż we wniosku Podatnik utrzymywał, że wydatek na wykonanie układu drogowo-komunikacyjnego, którego nie można zakwalifikować jako środka trwałego, powinien być zaliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka nie wiązała przedmiotowego wydatku z przychodami ze sprzedaży Centrum Handlowego, ani nie nawiązywała do zasady określonej w art. 15 ust. 4 updop. Tak przedstawionego stanowiska nie można uznać za prawidłowe.
Dopiero w zażaleniu Podatnik stwierdza, że o ile Centrum nie zostanie uznane za środek trwały w rozumieniu ustawy pdop, lecz jako towar obrotowy ? wydatki na budowę infrastruktury mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4 ustawy. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdza, iż zakładając, że Spółka budowała Centrum z zamiarem jego późniejszej sprzedaży po zakończeniu procesu inwestycyjnego, o ile Centrum zostanie przeznaczone do sprzedaży, omawiane wydatki na infrastrukturę nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania wydatku, lecz w roku w jakim uzyskano przychód, tj. w dacie zbycia Centrum.
Z w/w względów, orzekam jak na wstępie.