Czy prawidłowo Strona postąpiła nie uwzględniając w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy (...)

Czy prawidłowo Strona postąpiła nie uwzględniając w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT wpłat pochodzących z MEiN na realizację projektów zamawianych?


Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28 września 2006r. wniesionego przez przez pełnomocnika X, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2006r., znak 1471/NUR1/443-247/06/AP w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie


postanawia

zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

Porady prawne


UZASADNIENIE


Wnioskiem z dnia 22 czerwca 2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego i ustalenia współczynnika korekty.

Jak wynika z treści wniosku Strona jest publiczną szkołą wyższą, do której podstawowych zadań należy: kształcenie studentów, kształcenie i promowanie kadr naukowych, kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz prowadzenie domów studenckich.

Źródłami finansowania w/w zadań są: dotacje z budżetu państwa przeznaczone na działalność związaną z kształceniem studentów i doktorantów; dotacje na fundusz pomocy materialnej dla studentów; uzyskane z budżetu państwa środki na prowadzenie badań naukowych; uzyskane z Unii Europejskiej środki na prowadzenie badań i programów dydaktycznych; opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia, wydania dyplomu; odpłatności za świadczone usługi edukacyjne; odpłatność za usługi badawcze, opinie i ekspertyzy; odpłatności za korzystanie z domów studenckich; odpłatności za korzystanie przez osoby trzecie ze składników mienia uczelnia na podstawie umowy najmu, dzierżawy oraz opłaty za inne nie wymienione usługi.

Strona świadczy usługi zarówno opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i usługi zwolnione. Tym samym, obowiązana jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, Strona wykonując przepisy art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm./ przyjęła na 2006r. proporcję w wysokości 29%.

Do wyliczenia przedmiotowej proporcji Strona nie przyjęła wpłat otrzymanych w 2005r. ze środków budżetu państwa, gminy oraz środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Należą do nich dotacje na działalność dydaktyczną, fundusz pomocy materialnej dla studentów, badania własne oraz działalność statutową; środki otrzymane z MEiN na realizację projektów zamawianych, z MEiN, na dofinansowanie współpracy z zagranicą, z budżetu Unii Europejskiej na realizację projektów badawczych i dydaktycznych oraz dotacja z Funduszu Nauki Polskiej (subsydia, granty). Razem kwota podlegający wyłączeniu wynosi .....zł.

Przedstawiając powyższe Strona wniosła o akceptację przyjętych rozwiązań dla celów ustalenia współczynnika korekty.

W wydanym postanowieniu z dnia 21 września 2006r., znak: 1471/NTR1/443-247/06/AP, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, że otrzymane przez Stronę środki z MEiN na realizację projektów zamawianych związane są ze świadczeniem usługi, bowiem już sam zwrot ?projektów zamawianych? sugeruje, iż Strona wykonuje projekty na zamówienie. A zatem środki na realizację takich projektów winny być wliczone do obrotu i ujęte do wyliczenia proporcji.

Pozostałe środki finansowe otrzymane przez Stronę nie ujęte do wyliczenia proporcji nie mają wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, tym samym nie zwiększają obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy VAT.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 29 września 2006r. wniosła zażalenie, w którym zarzuca błędną interpretację ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług polegająca na uznaniu, że wykonanie ?projektów zamawianych? jest świadczeniem usług, a otrzymane środki są obrotem w rozumieniu ustawy.

Zdaniem Strony, przyjęta przez urząd wykładnia jest błędna i nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Uzasadniając powyższe Strona wskazuje, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Informatyzacji z dnia 4 sierpnia 2005r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania i rozliczania środków finansowych na naukę /Dz. U. Nr 161, poz. 1359/, uczelnia (Strona) zawiera umowy na wykonanie projektów badawczych zamawianych. Stronami zawieranych umów jest minister właściwy do spraw nauki (poprzednio Minister Edukacji i Nauki, obecnie Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego) oraz Strona.

Środki finansowe przekazywane przez Ministerstwo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż czynności realizowane przez Stronę nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, środki te nie spełniają funkcji dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1.

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego występuje w umowie wyłącznie jako podmiot finansujący projekt badawczy, zwany projektem zamawianym, przyjętym na podstawie konkursu, nie jest odbiorcą usługi, nie jest również dysponentem czy zarządzającym prawami do wykorzystywania wyników prac naukowo-badawczych. Właścicielem praw do wyników badań jest Strona.

W związku z powyższym Strona wniosła o uznanie, że wykonanie projektów zamawianych nie jest świadczeniem usług, a otrzymane środki nie są obrotem dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.


Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdza, co następuje:


Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa /Dz. U . z 2005r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm./ organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 w/w ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez pojęcie świadczenia, zdefiniowane w ww. przepisie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Tym samym, świadczenie o którym mowa powyżej zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą, konsumentem). Zatem w pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz podmiotów i osób trzecich.

Rozstrzygnięcie, czy czynności związane z prowadzeniem badań naukowych stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może być dokonane na podstawie analizy konkretnego stanu faktycznego.

Jeśli z zawartych umów na wykonanie usług naukowo-badawczych wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wówczas nie występuje w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy usługa naukowo-badawcza jest realizowana na rzecz zamawiającego, który będzie odbiorcą usługi, dysponentem czy zarządzającym prawami do wykorzystywania efektów prac naukowo-badawczych, wówczas czynność taką należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniesionego przez Stronę zażalenia Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego nie jest odbiorcą usługi, nie jest również dysponentem czy zarządzającym prawami do wykorzystywania wyników prac naukowo-badawczych. Właścicielem praw do wyników badań jest Strona. Ponadto, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego występuje w umowie wyłącznie jako podmiot finansujący projekt badawczy, zwany projektem zamawianym.

Jednocześnie z treści § 11 ust. 1 załączonej do zażalenia umowy o wykonanie projektu badawczego zamawianego wynika, iż prawo do przychodów ze sprzedaży wyników uzyskanych przy realizacji projektu przysługuje Jednostce. Przychody uzyskane przy realizacji projektu jako korzyści uboczne przysługują Jednostce (§ 11 ust. 2 w/w umowy). Oznacza to, że Strona będzie miała prawo do dysponowania przeprowadzonymi badaniami w ten sposób, że będzie mogła dokonać sprzedaży wyników tych badań.

Jeżeli zatem czynności dotyczące prac naukowo-badawczych (finansowanych przez Ministra Edukacji i Nauki) przeznaczone są na wewnętrzne potrzeby jednostki naukowej, a nie są świadczone na rzecz innego, trzeciego podmiotu ? nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Strona dokonuje sprzedaży wyników tych badań na rzecz podmiotu trzeciego, czynności takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione powyżej stanowisko zgodne jest z interpretacją Nr PP3-812-94/2006/BL/203 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2006r. wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w odniesieniu do kwestii opodatkowania usług naukowo-badawczych podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Ministra Finansów Nr 3, poz. 28).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwota należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zapis dotyczący zwiększenia podstawy opodatkowania o otrzymane dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę nie wprowadza jednak kolejnej kategorii czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie precyzuje sposób określenia podstawy opodatkowania. Samo przekazanie lub otrzymanie dotacji lub subwencji na jakikolwiek cel nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy zauważyć, iż zwiększają podstawę opodatkowania (obrót) ? a tym samym są faktycznie opodatkowane podatkiem VAT ? tylko te dotacje, które związane są bezpośrednio ze świadczeniem usług, przy czym przez bezpośredni związek należy rozumieć sytuację, gdy dotacja taka została dokonana w celu dofinansowania świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji zatem, gdy podatnik w związku z dającym się zindywidualizować świadczeniem konkretnych usług otrzymuje odpowiadające całości lub części wynagrodzenie wypłacane przez podmiot inny niż kontrahent, jakiekolwiek dofinansowanie (dotację), to należy uznać, iż tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny należnej od nabywcy uzupełnienie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonanego świadczenia usług i ma wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem. Natomiast w sytuacji, gdy ? jak wskazano wyżej - czynności dotyczące prac naukowo-badawczych przeznaczone są na wewnętrzne potrzeby jednostki naukowej, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, fakt otrzymania dotacji nie wywiera żadnych skutków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa jednocześnie, iż generalna zasada odliczania podatku naliczonego zawarta została w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 w/w ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z treścią art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl powołanego wyżej art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy o podatku od towarów i usług, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak wynika z wyżej przedstawionego stanu faktycznego, w zależności od zaistniałych okoliczności kwota dotacji będzie powiększać kwotę obrotu, lub też nie. Z tego też względu proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. cyt. ustawy Strona winna ustalić pomijając te wszystkie dotacje, które nie zwiększają obrotu, w rozumieniu w/w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.


Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika