Opodatkowania podatkiem od towarów i usług scalania i wymiany gruntów rolnych dokonywanych na podstawie (...)
Opodatkowania podatkiem od towarów i usług scalania i wymiany gruntów rolnych dokonywanych na podstawie decyzji wydanej w trybie administracyjnym przez starostę w ramach zadania z zakresu administracji rządowej ze środków budżetu państwa.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż Strona występuje jako jeden z wielu uczestników scalania i wymiany gruntów, które mają na celu tworzenie korzystniejszych warunków gospodarowania poprzez poprawę struktury obszarowej gospodarstw rolnych, racjonalne ukształtowanie rozłogów gruntów, dostosowanie granic nieruchomości do systemu urządzeń melioracji wodnych, dróg oraz rzeźby terenu. Scalaniem obejmowane są grunty położone w jednej lub kilku wsiach bądź ich częściach.
Postępowanie scaleniowe lub wymienne przeprowadza starosta w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które to postępowanie kończy decyzja starosty, stanowiąca tytuł do ujawnienia nowego stanu faktycznego w księgach wieczystych i podstawę do wprowadzenia uczestników scalania w posiadanie wydzielonych im gruntów. Jest to zadanie z zakresu administracji rządowej finansowane przede wszystkim ze środków budżetu państwa. W wyniku postępowania scaleniowego działki gruntów są łączone i tworzą tzw. obszar scalenia, który jest dzielony na nowe działki o zmienionej powierzchni. Nowo powstałe działki otrzymują nowe oznaczenia ewidencyjne. Tak powstałe działki przydzielane są konkretnym uczestnikom postępowania scaleniowego.
W przypadkach, gdy nie jest możliwe ze względów technicznych wydzielenie gruntów o równej wartości szacunkowej stosuje się dopłaty pieniężne, których wysokość ustala się wg cen przyjętych przy szacowaniu gruntów objętych scalaniem lub wymianą.
Uczestnicy scalania zobowiązani do dopłat wnoszą je na rzecz powiatu, natomiast uczestnicy, którym przyznano dopłaty otrzymują ją ze środków powiatu. Powyższe dopłaty wynikają z decyzji starosty, jednakże brak jest informacji, kto i w jakiej części otrzyma wnoszoną przez danego uczestnika dopłatę, ani od kogo pochodzą przyznane konkretnemu uczestnikowi dopłaty.
W ocenie Strony, scalanie i wymiana gruntów rolnych dokonywana na podstawie decyzji w trybie administracyjnym przez starostę w ramach zadania z zakresu administracji rządowej ze środków budżetu państwa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 marca 1982r. o scalaniu i wymianie gruntów nie podlega ustawie o VAT.
W wydanym w dniu 29 września 2006r. postanowieniu znak: 1471/NRT1/443-263a/06/LS, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, iż w ramach scalania (wymiany) gruntów dokonywanego na podstawie ustawy o scaleniu i wymianie gruntów dochodzi pomiędzy uczestnikami do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel gruntami objętymi scalaniem (wymianą), tj. dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na powyższe postanowienie w dniu 10 października 2006r.
Strona złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę interpretacji (stanowiska) zawartej w postanowieniu z dnia 29 września 2006r., znak 1471/NTR1/443-263a/06/LS, wskazując iż dokonana w postanowieniu interpretacja jest niezgodna z treścią przepisów zawartych w art. 5, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1, 2 i 5 ustawy VAT. Ponadto, narusza ona przepisy art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W uzasadnieniu zażalenia Strona stwierdza, iż jako podatnik podatku VAT, zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, które stanowią ? zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ? przedmiot działalność gospodarczej (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).
Realizacja przez Agencję jednorazowej decyzji starosty ? wynikającej z konstytucyjnego obowiązku organów publicznych w zakresie realizacji polityki państwa z zakresu tworzenia korzystniejszych warunków gospodarowania w rolnictwie i leśnictwie poprzez poprawę struktury obszarowej gospodarstw rolnych, lasów i gruntów leśnych, racjonalne kształtowanie rozłogów gruntów, dostosowanie granic nieruchomości do systemu urządzeń melioracji wodnych, dróg oraz rzeźby terenu ? nie może być uznana za działalność gospodarczą Agencji. Nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel powoduje, iż czynność ta staje się czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i rodzi obowiązek w podatku VAT.
Ponadto, jak wskazuje we wniesionym zażaleniu Strona, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Strona podkreśla, iż ?wydawanie i otrzymywanie gruntów? w wyniku scalenia działek lub ich części nie jest czynnością cywilnoprawną i nie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Otrzymywane od powiatu lub wypłacane na jego konto dopłaty, nie są odszkodowaniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 stosowanym przy wywłaszczeniach nieruchomości ? za przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Strona ponadto zadaje pytanie, na kogo, w jakiej kwocie (części) miałaby w takiej sytuacji wystawić fakturę VAT oraz co stanowiłoby przedmiot takiej faktury.
Mając powyższe na uwadze Strona wnosi o wnikliwe rozpatrzenie przedstawionego stanu faktycznego i prawnego oraz zmianę stanowiska Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawartego w postanowieniu z dnia 29 września 2006r., znak 1471/NTR1/443-263a/06/LS.
W dniu 5 grudnia 2006r., w nawiązania do protokołu zapoznania z dowodami i materiałami sprawy Strona złożyła pismo, w którym wskazuje na brak ustosunkowania się Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu w Warszawie do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, czym naruszony został przepis art. 227 § 2 ? Ordynacji podatkowej. Ponadto, Strona podtrzymuje swoje stanowisko oraz jego uzasadnienie przedstawione w zażaleniu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdza, co następuje:
Przepis art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określa przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, iż przepisy ustawy znajdują zastosowanie do określonych w nim wyczerpująco czynności i zdarzeń.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ?podatkiem?, podlegają:
1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Podstawowe czynności, które podlegają opodatkowaniu ? tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług ? muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę, czy też dostarczającego towary, nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne.
Na podstawie orzecznictwa ETS w zakresie odpłatności wskazać należy na następujące cechy, pozwalające na zaklasyfikowanie otrzymanej płatności jako wynagrodzenia za wykonywane usługi:
1. bezpośrednie związek pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem ? np. wyrok w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),
2. związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie ? np. wyrok w sprawie 102/86 (Apple Pear Development Council vs. Commissioners of Customs and Excise),
3. zapłata musi mieć konkretny wymiar, a wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie są bowiem zapłatą nieznane bliżej i jedynie potencjalne korzyści, które mogą powstać w związku ze świadczeniem (w zamian za nie) ? np. wyrok w sprawie C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd vs. Commissioners of Customs Excise).
Jak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy dostawą towarów jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
W tym miejscu należy wskazać, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie własności. Dostawa towaru nie obejmuje wyłącznie sprzedaży towarów w sensie cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towaru wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
Uzasadnionym w świetle powyższych regulacji wydaje się twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:
? po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
? po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.
W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika.
W zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym, w celu prawidłowej jego oceny w pierwszym rzędzie ustalić należy jaki podmiot wykonuje czynność polegającą na scalaniu bądź podziale nieruchomości.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów (tekst jednolity z 2003r., Dz. U. Nr 178, poz. 1749 ze zm.) celem scalenia gruntów jest tworzenie korzystniejszych warunków gospodarowania w rolnictwie i leśnictwie poprzez poprawę struktury obszarowej gospodarstw rolnych, lasów i gruntów leśnych, racjonalne ukształtowanie rozłogów gruntów, dostosowanie granic nieruchomości do systemu urządzeń melioracji wodnych, dróg oraz rzeźby terenu.
Art. 3 ust. 1 w/w ustawy stanowi, iż postępowanie scaleniowe lub wymienne przeprowadza starosta, jako zadanie z zakresu administracji rządowej ze środków budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5-7 oraz art. 4 ust. 2. Organem wyższego stopnia w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego w stosunku do starosty w sprawach z tego zakresu jest wojewoda. Zgodnie z ust. 3 w/w przepisu odmowa wszczęcia postępowania scaleniowego następuje w drodze decyzji starosty.
Stosownie do art. 3 ust. 4 omawianej ustawy prace scaleniowo-wymienne koordynuje i wykonuje samorząd województwa przy pomocy jednostek organizacyjnych przekazanych mu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. ? Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, z późn. zm) lub jednostek utworzonych przez ten samorząd do realizacji tych zadań.
W myśl art. 5 ust. 1 cyt. ustawy jeżeli do racjonalnego ukształtowania gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych zachodzi potrzeba zmiany ich położenia w drodze wzajemnej wymiany, wymiana taka może być dokonana na zgodny wniosek właścicieli tych gruntów, a w przypadku gruntów Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa ? za zgodą Agencji. Wymianą mogą być objęte również grunty z zabudowaniami.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów wszczęcie postępowania scaleniowego lub wymiennego następuje w drodze postanowienia starosty.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z powyżej zacytowanych przepisów ustawy jednoznacznie wynika, iż podmiotem wykonującym i odpowiedzialnym za wykonanie wszelkich czynności w toku prowadzonego postępowania mającego na celu scalanie bądź wymianę gruntu jest starosta, na którego ustawodawca nałożył szereg zadań w ramach prowadzonych działań w w/w zakresie. W myśl bowiem następujących przepisów ustawy o scalaniu i wymianie gruntów spoczywa na staroście obowiązek, np. prace nad projektem scalania lub wymiany gruntów, jego zatwierdzenie w drodze decyzji, a także proces wynikający z art. 30 w/w ustawy, zgodnie z którym wprowadzenie uczestników scalania w posiadanie wydzielonych gruntów następuje na zebraniu uczestników, zwołanym przez starostę. Za datę objęcia w posiadanie przez uczestników scalenia nowo wydzielonych gruntów uważa się termin zebrania; termin ten jest skuteczny także w stosunku do uczestników scalenia niebiorących udziału w zebraniu.
Oznacza to w realiach rozpatrywanej sprawy, iż całość procesu scalania lub wymiany gruntów wykonywany jest przez starostę, jako organ władzy publicznej, który wykonuje zadania nałożone przez omawianą ustawę.
Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy uczestnicy scalenia lub wymiany otrzymują grunty o równej wartości szacunkowej w zamian za dotychczas posiadane; za równą wartość szacunkową uważa się również wartość o różnicy nieprzekraczającej 3 %. W wypadkach gdy ze względów technicznych nie jest możliwe wydzielenie gruntów o równej wartości szacunkowej, stosuje się dopłaty pieniężne. Dopłaty te przysługują za różnicę wartości szacunkowej przekraczającą 3 % (art. 8 ust. 2 ustawy o scalaniu i wymianie gruntów). W myśl ust. 5 tego przepisu dopłaty uczestnikom scalenia są wypłacane ze środków powiatu jednorazowo, w terminie dwóch miesięcy po zakończeniu scalenia. Stosownie zaś do art. 8 ust. 6 w/w ustawy uczestnik scalenia zobowiązany do dopłaty uiszcza ją w terminie dwóch miesięcy po zakończeniu scalenia, na rachunek powiatu.
Z powyższego wynika, iż w przypadku dokonywania przewidzianych omawianą ustawą czynności w zakresie scalenia gruntów ustawodawca przewidział procedurę, w której wszelkie płatności dokonywane są przez uczestników na rzecz starosty, bądź też przez starostę ? za pośrednictwem powiatu ? uczestnikom scalania.
Inaczej sytuacja wygląda w sytuacji, gdy dopłaty przysługują uczestnikom wymiany gruntów. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 7 ustawy o scalaniu i wymianie gruntów dopłaty między uczestnikami wymiany są regulowane bezpośrednio między nimi. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy dwóch uczestników wymiany dokonuje tego procesu, w razie różnicy w wartościach szacunkowych wymienianych nieruchomości, która przekracza 3 %, dopłaty pieniężne wypłacane są bezpośrednio między nimi i brak jest uczestnictwa starosty jako podmiotu dokonującego i otrzymującego płatności.
Z tego też względu Dyrektor Izb Skarbowej wskazuje, iż elementu odpłatności dopatrzyć można się jedynie w sytuacji wymiany gruntów. Mając jednakże na uwadze, że finansowanie w/w procesów, tj. zarówno scalania, jak i wymian mogą być finansowane zgodnie z art. 3 ust. 5, 6 i 7 cyt. ustawy również ze środków publicznych, natomiast żaden z uczestników zamiany poprzez swoje działanie nie powoduje zmiany wartości wymienianego gruntu, uznać należy, iż w sytuacji wymiany nie dochodzi do zapłaty za dokonane przez uczestników wymiany świadczenie.
Podmioty, będące właścicielami bądź użytkownikami wieczystymi nieruchomości, które mają zostać scalone bądź wymienione w wyniku prowadzonego postępowania są jedynie uczestnikami tego postępowania i jako takie mają prawo do wykonywania określonych czynności (np. możliwość działania w ramach rady uczestników scalania ? art. 9 ustawy o scalaniu i wymianie gruntów), ale to nie uczestnicy scalania lub wymiany są podmiotami wykonującymi czynności w ramach tego postępowania. Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, iż podmiotem czynnym, dokonującym szeregu działań w opisanym zakresie jest starosta. Z brzmienia wyżej przywołanego art. 8 ust. 1 w/w ustawy wynika, iż uczestnicy scalania lub wymiany otrzymują grunty, nie zaś dokonują samodzielnie rozdziału tych gruntów między sobą. Tak więc uczestnikom scalania lub wymiany gruntu nie można przypisać jakiegokolwiek działania na rzecz innych uczestników.
W zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym Strona jest uczestnikiem postępowania scaleniowego lub wymiennego, którego przedmiotem są grunty rolne, w którym następuje realizacja postanowień uchwały Starosty co do wymiany bądź scalenia nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, czynności wykonywane przez Stronę w ramach tego postępowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona nie dokonuje bowiem odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w imieniu własnym i na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie zatem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała także sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.