Czy w przypadku sprzedaży byłemu dzierżawcy nieruchomości z nakładami poczynionymi przez tego dzierżawcę (...)

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Strona wnioskiem z dnia 7 lipca 2006 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, następujących zagadnień:

1) czy w przypadku sprzedaży byłemu dzierżawcy nieruchomości z nakładami poczynionymi przez tego dzierżawcę należy:

? uwzględniać wysokość nakładów dzierżawcy (np. przekraczające 30% wartości budynku) przy ocenie i zaliczaniu budynku/budowli znajdującego się na tej nieruchomości do towaru używanego w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

? wystawiać fakturę VAT na wartość tej nieruchomości bez uwzględniania tych nakładów, traktując rozliczenie nakładów z byłym dzierżawcą (nabywcą nieruchomości) jako czynność odrębną od transakcji sprzedaży nieruchomości niepodlegającą ustawie o VAT?

? wystawiać fakturę VAT na całą wartość tej nieruchomości (łącznie z nakładami) z rabatem/bonifikatą w wysokości wartości zwracanych nakładów?

2) Czy dokonywany przez Stronę zwrot poniesionych przez dzierżawcę nakładów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy (bez sprzedaży nieruchomości) podlega ustawie o VAT?

Prezentując stan faktyczny Strona podała, że w 1997 r. zawarła umowę dzierżawy nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi, w tym magazynami. Dzierżawca posiadał zgodę Strony na dokonanie określonych inwestycji, m.in. na budowę dodatkowego magazynu, który wybudował w 1999 r. Obecnie przedmiotowa umowa wygasa, a przedmiot dzierżawy podlega sprzedaży na rzecz dzierżawcy.

Strona zaznaczyła, że aktualnie zalicza zwrot nakładów do czynności opodatkowanych i zamierza wystawić fakturę sprzedaży na całą wartość nieruchomości (wraz z poczynionymi obcymi nakładami/ulepszeniami), jednocześnie oczekiwać będzie faktury od dzierżawcy (podatnika VAT) na wartość nakładów i dokona na jej podstawie potrącenia należności. Strona zwróciła uwagę, iż przyjęty sposób rozliczenia nakładów obcych ma wpływ na ustalanie stawki VAT przy sprzedaży danej nieruchomości.

Strona zauważyła jednocześnie, iż nie bez racji pozostaje również pogląd, że po zakończeniu umowy dzierżawy zwrot nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości z nakładami (ulepszeniami), poczynionymi przez nabywcę będącego byłym dzierżawcą, powinna zostać wystawiona faktura na wartość tej nieruchomości pomniejszona o wartość poczynionych nakładów. Natomiast wartość zwróconych nakładów powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako rabat/bonifikata w cenie sprzedaży.

Postanowieniem z dnia 6 października 2006 r., nr 1471/NTR1/443-277a/06/LS Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wypowiedział się co do pierwszego z postawionych pytań, uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zarówno budynki istniejące w chwili oddania gruntu w dzierżawę, jak i wzniesionych przez dzierżawcę w okresie jej trwania stanowią towary używane, jednakże o zwolnieniu dotyczącym używanych budynków i budowli (lub ich części) będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zadecyduje okoliczność czy podatnikowi przysługuje w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał ponadto, iż podstawę opodatkowania w przedstawionym przypadku stanowi cena sprzedaży nieruchomości ustalona w umowie sprzedaży zawartej przez strony w formie aktu notarialnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Kwestia czy będzie ona obejmowała wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę w okresie dzierżawy, czy też nie, pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług, i jest niezależne od naliczenia podatku przez dzierżawcę z tytułu zwrotu w/w nakładów przez Stronę.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 13 października 2006 r. podnosząc, że zwrot wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę na nieruchomości należy zaliczyć do czynności opodatkowanych i w przypadku sprzedaży na rzecz tego dzierżawcy nieruchomości z nakładami ? Strona powinna wystawić fakturę sprzedaży na całą wartość nieruchomości i dokonać zmniejszenia ceny sprzedaży o równowartość nakładów obcych, na podstawie faktur wystawionych przez dzierżawcę, któremu przysługuje zwrot poniesionych nakładów.

W przypadku uznania, że zwrot nakładów po zakończeniu umowy dzierżawy jest jedynie sposobem rozliczenia się stron z zawartej wcześniej umowy i nie skutkuje przesunięciami własności oraz nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 w/w ustawy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć, że przy sprzedaży tej nieruchomości, nakłady obce nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i stawkę VAT, a w szczególności na ustalenie uprawnień do zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży tej nieruchomości spełniającej lub nie definicję towaru używanego odpowiednio do tego, czy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość z ulepszeniem czy też bez tych nakładów oraz czy istniała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zwrotu nakładów obcych.

Zdaniem Strony organ podatkowy pierwszej instancji uchylił się od zajęcia stanowiska, czym naruszył art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej i uniemożliwił Stronie skorzystanie z ochrony wynikającej z art. 14c Ordynacji podatkowej. W związku z tym Strona zarzuca naruszenie art. 120, 121, 122, 124 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 lutego 2007 r. wystosował do Strony postanowienie nr 1401/PH-I/4407/14-167a/06/AŁ, 1401/PH-I/4407/14-167b/06/AŁ w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, informując o prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 22 lutego 2007 r. Strona zapoznała się z zebranym materiałem w sprawie, a następnie przesłała pismo z dnia 1 marca 2007 r., w którym wyraziła pogląd, iż w przypadku sprzedaży byłemu dzierżawcy nieruchomości z poczynionymi przez niego nakładami (ulepszeniami), które obniżają należność Strony z tytułu sprzedaży takiej nieruchomości, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi kwota należna od kupującego z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową nieruchomości, a wartością uznanych przez Stronę nakładów dzierżawcy pomniejszonych należności Strony z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Strona dołączyła także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 419/05, w myśl w którego inwestycja w obcych środkach trwałych czy też zwrot poniesionych na nie nakładów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, co następuje:

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na przepis art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., w myśl którego stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W pkt 2 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, iż przez przepisy prawa podatkowego ? rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Co należy rozumieć pod pojęciem ustaw podatkowych ustawodawca określił w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, iż rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulacje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy jest organem właściwy do udzielania pisemnej interpretacji przepisów danej ustawy podatkowej, której realizacja nałożona jest na organ przepisami tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie Strona de facto postawiła pytanie, podając przy tym trzy warianty, jaką ma podać wartość nieruchomości w przypadku jej sprzedaży byłemu dzierżawcy, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów usług. W tym miejscy należy stwierdzić, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) nie odnosi się do określania wartości nieruchomości. Regulacje prawne przewidziane tą ustawą określają jedynie co należy przyjąć za podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowywania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analiza przytoczonego przepisu koncentruje się na pojęciu ?obrotu?. Obrót przyjęty jest tu za podstawę opodatkowania VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy, pomniejszona o kwotę podatku należnego od tych czynności. Ustawodawca stanął na stanowisku, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zaznaczyć należy też, że podstawą opodatkowania jest kwota należna, a nie kwota faktycznie zapłacona.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie są uprawnione do wskazania wartości nieruchomości. Nie można bowiem przez proste ?włączenie? bądź nie wartości towaru ulepszonego i wartości ulepszeń (czego oczekuje Strona) ustalić wartości towaru będącego przedmiotem transakcji. Kwestia zaś rozliczeń dotyczących najmu nie ma bezpośredniego wpływu na transakcję sprzedaży nieruchomości.

W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę na przepis art. 676 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z kolei w myśl art. 697 K.c. dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż to strony umów cywilno-prawnych, określają kwotę należną z tytułu sprzedaży, która to kwota jako obrót stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania.

Kwestią wtórną pozostaje ustalenie, czy w tym przypadku będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. czy wystąpi tu dostawa towaru używanego zwolniona z podatku od towarów i usług, bowiem jak już zostało wyżej powiedziane Strona w istocie pyta o podstawę opodatkowania, a nie czy przedmiotowa czynność jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uważa, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie można zarzucić naruszenia prawa przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, gdy stwierdza w zażalonym postanowieniu, iż podstawą opodatkowania w przedstawionym przypadku stanowi cena sprzedaży nieruchomości ustalona w umowie sprzedaży zawartej przez strony w formie aktu notarialnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Zatem czy kwota należna z tytułu sprzedaży uwidoczniona w akcie notarialnym przez strony transakcji będzie zawierała wartość nakładów czy też nie pozostaje poza unormowaniami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż przywołany przez Stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. ant I FSK 419/05 odnosi się do stanu faktycznego, którym miał miejsce w 2003 r., tj. objętego regulacją ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dotyczy opodatkowania zwrotu nakładów a nie sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnia, iż nie można mówić o naruszeniu powyższych przepisów, w sytuacji gdy Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uzna za nieprawidłowe stanowiska Strony, natomiast Strona ma odmienny pogląd na daną kwestię.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Referencje

1471/NTR1/443-277a/06/LS, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego