Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem (...)

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2007r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ w przedmiocie ?czy zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem do innych spółek środków trwałych, które Strona przyjęła do używania i od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych?

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, iż Strona jest Spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego. Na podstawie ustawy Strona zobowiązana została do utworzenia spółek do prowadzenia określonej działalności, a także do utworzenia spółki do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania.

Wobec tych podmiotów Strona pełni rolę spółki dominującej ? holdingowej.

Przepisy ustawy nakładają na Stronę obowiązek realizacji procesów restrukturyzacji, w szczególności gospodarowanie mieniem (zagospodarowanie zbędnego majątku) oraz wyposażanie spółek w majątek niezbędny w ich działalności.

Strona nabywa na własność środki trwałe (o wartości przekraczającej 15.000zł.), które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej, tj. przyjmuje je do używania i od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Strona obniża podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych, bazując na przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zakupione środki trwałe służą bowiem działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym, przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała, iż wniesienie aportem do innych spółek środków trwałych, które zostały przyjęte do używania i do których dokonano odpisów amortyzacyjnych, nie powoduje obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego ? zarówno ?wstecznej?, jak i w trybie art. 91 ustawy o VAT.

W wydanym w dniu 18 kwietnia 2007r. postanowieniu znak: 1471/VUR1/443-10/07/RB, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 27 kwietnia 2007r., w którym wnosi o uchylenie w całości powołanego wyżej postanowienia, jako wydanego z naruszeniem przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Przedmiotowemu postanowieniu Strona zarzuca rażące naruszenie prawa materialnego, w tym art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, a w szczególności naruszenie art. 120 i 121 ? Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie interpretacji art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, z naruszeniem jego literalnego brzmienia i naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, a w związku z powyższym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika.

W związku z otrzymaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.05.2007r. dotyczącego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz w związku z zapoznaniem się w dniu 06.06.2007r. z w/w materiałem dowodowym, Strona pismem z dnia 15.06.2007r. uzupełniła złożone zażalenie o argumentację związaną z interpretacją art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w oparciu o projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto Pełnomocnik Strony w w/w piśmie podtrzymał zarzuty zawarte w zażaleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdza, co następuje:

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ wniesienie aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 tej ustawy i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1, podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów.

Jednakże korzystając z upoważnienia zawartego w treści art. 82 ust. 3 cyt. ustawy, Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm./ zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zatem stosownie do przepisów ww. rozporządzenia czynność wniesienia przez Stronę aportem środków trwałych do innych spółek korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia on bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Oznacza to, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wskazać w tym miejsce należy, że przepisy powyższe statuują zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

W tym miejscu należy wskazać, iż wystąpiła u Strony zarówno sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak również sprzedaż zwolniona od tego podatku (aport środków trwałych).

Tym samym wskazać należy na reguły dotyczące odliczania podatku naliczonego w przypadku gdy wystąpi powyższa sytuacja, które określone zostały w art. 91 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwraca uwagę na treść przepisu art. 91 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punków procentowych.

Powyższe dotyczy także, w myśl ust. 2 art. 91 w/w ustawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, korekta ta dokonywana jest w ciągu 5 kolejnych lat.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w odniesieniu do towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości.

Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką niewątpliwie jest wniesienie tych towarów aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczenia.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust.7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o której mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.

Powyższe oznacza, iż w przypadku gdy w okresie 5 lat nastąpi sprzedaż towarów (wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję sprzedaży ? co wskazano na wstępie), podatnik ma obowiązek jednorazowo skorygować odliczony podatek w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy). Ponadto, rozliczenia jednorazowej korekty dokonuje się w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w analizowanej sprawie, z chwilą wniesienia aportem środków trwałych do innych spółek, nastąpiła zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami wyłącznie zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Zatem zaistniała okoliczność zmieniająca prawo Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych środków trwałych, która stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy o VAT rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego.

Potwierdzeniem prezentowanego w niniejszej decyzji stanowiska jest pismo Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007r., znak: PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./.

Zatem zarzut, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w wydanym postanowieniu błędnie zinterpretował przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez co rażąco naruszył przepisy prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za chybiony.

Ponadto, odnosząc się do powołanych oraz dołączonych do wniosku orzeczeń i interpretacji organów podatkowych, prezentujących odmienne stanowisko od przedstawionego przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż art. 14a ? Ordynacji podatkowej na podstawie którego wydawana jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego cechuje pewna specyfika.

Zgodnie bowiem z ww. przepisem stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Tak więc skoro każde postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydawane jest w indywidualnej sprawie w oparciu o konkretny stan faktyczny, stąd nie może ono wywoływać skutków w stosunku do innych podmiotów, dlatego też powoływanie się przez Stronę na postanowienia zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w świetle obowiązujących przepisów nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów należy zauważyć, iż w przedmiotowym postanowieniu zostały przytoczone i szeroko omówione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które stały się podstawą podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Nadto zauważyć należy, iż polemika Strony ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisów nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż odmienne od stanowiska Strony rozumienie przepisów prawa podatkowego narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.