Co stanowi obrót VAT w przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut?

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 21.09.2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej między innymi kwestii, co stanowi obrót VAT w przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut?

Zdaniem Strony zarówno w przypadku zbywania, jak i nabywania walut świadczy Ona usługi pośrednictwa finansowego polegające na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie tych klientów nie musi następować jednocześnie.

Ponadto Strona wskazała, że nie pobiera żadnych opłat oraz prowizji w związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut, a wynagrodzenie dla Niej stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna, a wyższą ceną sprzedaży danej waluty.

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stała na stanowisku, iż obrotem w przypadku świadczenia usług-wymiany walut, będzie ogólny wynik na zawieranych transakcjach walutowych, co potwierdzone zostało przez ETS w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago. W wyroku tym ETS orzekł, że ?w przypadku transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie?.

Jednocześnie Strona podkreślała, iż przyjęcie powyższego stanowiska w zakresie obrotu wymiany walut determinuje konieczność ustalenia szczególnych zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, przy czym zaznaczyła, że ETS nakazał ustalanie ogólnego wyniku w danym okresie, nie precyzując o jaki okres dokładnie chodzi. W opinii Strony właściwym okresem będzie tu okres rozliczeniowy (tj. miesiąc). A zatem w związku z faktem, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut Strona nie będzie w stanie określić kwoty wynagrodzenia zrealizowanego na poszczególnej transakcji, to tym samym Jej zdaniem należy uznać, że momentem wykonania usługi jest koniec ?danego okresu?, tzn. ostatni dzień każdego miesiąca.

Ponadto Strona zauważyła, iż na skutek nie uzyskiwania żadnych opłat czy prowizji z tytułu poszczególnych transakcji wymiany walut oraz w związku z realizowaniem wynagrodzenia w postaci ?ogólnego wyniku transakcji?, nie będzie na Niej ciążył obowiązek wystawiania faktur, w konsekwencji czego nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania art. 19 ust.4 ustawy o VAT.

Strona wskazała także, iż ?ogólny wynik transakcji wymiany walut w danym okresie? może być dodatni lub ujemny. Zdaniem Strony w przypadku wystąpienia w danym miesiącu wyniku dodatniego obrót z tego tytułu winien zwiększyć obrót z tytułu pozostałych usług pośrednictwa finansowego zadeklarowany w tym miesiącu.

Natomiast w sytuacji odwrotnej należy uznać, że w tym okresie Strona świadczyła usługi bez pobrania wynagrodzenia, a tym samym nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w VAT. A zatem w opinii Strony ujemny ogólny wynik na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu powinien być pominięty przy kalkulacji obrotu VAT.

Postanowieniem z dnia 21.12.2006r., nr 1471/NUR2/443-364/01/06/JP, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona podnosi, że zaskarżone postanowienie:

1. narusza art. 29 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie,
2. rażąco narusza orzecznictwo ETS, w szczególności wyrok ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago.

Strona w zażaleniu przytacza argumenty przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2006r.

Strona, powołując się ponownie na wyrok ETS w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago udowadnia, iż podstawę opodatkowania w VAT w transakcjach wymiany walut, świadczonych w ramach usług pośrednictwa finansowego, zwolnionych od VAT na podstawie załącznika nr 4 poz.3 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust.1 pkt 1 w/w ustawy stanowić powinien ogólny wynik na transakcjach wymiany walut w określonym okresie.

W zażaleniu Strona wskazuje, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do w/w wyroku ETS, który dotyczył identycznego stanu faktycznego, jaki był przedmiotem powyższego postanowienia.

Jednocześnie Strona zauważa, iż doniosłość wyroków ETS oraz fakt, że w istocie odgrywają one rolę precedensów, skłania do tego, aby ich postanowienia traktować jako źródło europejskiego prawa wspólnotowego. Zdaniem Strony orzeczenia ETS wskazują określony kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, a zatem organ podatkowy, dokonując interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, winien dokonać wykładni przepisów prawa krajowego zgodnej z normami prawa wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stwierdza, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, odpowiadając na zapytanie w kwestii ustalenia obrotu VAT w przypadku świadczenia usług wymiany walut powinien wziąć pod uwagę w/w orzeczenie ETS. W związku z powyższym w opinii Strony obrotem VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług będzie ogólny dodatni wynik osiągnięty na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu. Natomiast gdy za dany miesiąc Strona wykaże ujemny ogólny wynik na transakcjach wymiany walut, rezultat ten należy pominąć przy kalkulacji obrotu VAT.

Mając powyższe na uwadze, Strona wnosi o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21.12.2006r., nr 1471/NUR2/443-364/1/06/JP w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Ponadto Strona do pisma z dnia 13.02.2007r., będącego uzupełnieniem przedmiotowego zażalenia załączyła tłumaczenie przysięgłe wyroku ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise przeciwko First National Bank of Chicago, który był cytowany zarówno we wniosku z dnia 21.09.2006r., jak i w/w zażaleniu.

Strona w piśmie tym po raz kolejny wskazuje, że wyrok ten dotyczył identycznego stanu faktycznego, jaki był przedmiotem postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21.12.2006r., nr 1471/NUR2/443-364/1/06/JP, dlatego też winien być wzięty pod uwagę przy wydawaniu w/w postanowienia. Natomiast pozostawienie w mocy zaskarżonego postanowienia, zdaniem Strony rażąco narusza orzecznictwo ETS, co zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę uchylenia przedmiotowego postanowienia.

Jednocześnie Strona do pisma z dnia 11.06.2007r., będącego uzupełnieniem w/w zażalenia załączyła kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2007r., sygn. akt I SA/Lu 74/07, w którym Sąd jednoznacznie podkreślił, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w okresie poakcesyjnym organy administracji publicznej powinny mieć na względzie dotychczasowe orzecznictwo ETS, ukształtowane na tle stosowania prawa wspólnotowego.

Strona wskazuje, że w/w wyrok dowodzi, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonując - na wniosek z dnia 21.09.2006r. - interpretacji prawa podatkowego winien uwzględnić dotychczasowe orzecznictwo ETS.

W piśmie tym Strona ponownie zauważa, iż organ podatkowy, odpowiadając na zapytanie w zakresie ustalania obrotu VAT w przypadku świadczenia usług wymiany walut, powinien wziąć pod uwagę orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise przeciwko First National Bank of Chicago.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia wraz z pismami uzupełniającymi w/w zażalenie zważył, co następuje:

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. Wymiana walut dokonywana jest także w związku z realizacją kontraktów terminowych, tj. Terminowej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą waluty, Zwrotnej Transakcji Wymiany Walutowej z rzeczywistą dostawą waluty oraz Transakcji Opcji Walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Szczegółowe jednolite zasady zawierania i rozliczania w/w transakcji zawierają opisy transakcji będące integralną częścią zawieranych przez Nią umów ramowych. Strona wskazała, że świadczy usługi pośrednictwa finansowego polegające na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tą walutę sprzedać. Strona nie pobiera zarówno żadnych opłat, jak i prowizji w związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut. Natomiast wynagrodzenie dla Strony stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna, a wyższą ceną sprzedaży danej waluty.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust.1 w/w ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto organ drugiej instancji zauważa, że zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu wykonywania tych czynności opodatkowanych przez podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 21.12.2006r., nr 1471/NUR2/443-364/01/06/JP stoi na stanowisku, iż w zaistniałym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust.1 ustawy o VAT).

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że w myśl art. 106 ust.1 w/w ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.2, 4 i 5 oraz art. 119 ust.10 i art. 120 ust.16, a zatem świadczenie usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut obliguje Stronę do wystawienia faktur VAT, dokumentujących wykonanie tych czynności.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreśla, iż zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.2-21, art. 14 ust.6, art. 20 i art. 21 ust.1. Natomiast stosownie do art. 19 ust.4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

A zatem uwzględniając przedstawiony przez Stronę stan faktyczny, zasadnym jest twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w żalonym postanowieniu, że dniem wykonania przedmiotowych usług będzie data rozliczenia transakcji wymiany walut, określona w załączonym Regulaminie Transakcji Wymiany Walut jako Data Waluty.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego w zażaleniu orzeczenia ETS, organ drugiej instancji zwraca uwagę, że wyroki ETS zapadają w konkretnym stanie faktycznym, a ich analiza wskazuje, że są one niezwykle kazuistyczne i tylko niektóre ze stwierdzeń Trybunału mają charakter uniwersalny, a więc możliwy do zastosowania w większej ilości przypadków. Do takich fundamentalnych tez ETS w odniesieniu do wspólnotowego systemu VAT należy przede wszystkim zasada neutralności podatku VAT dla podatników. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż brak jest legalnych (oficjalnych) przekładów orzeczeń ETS na język polski.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreśla, iż wyroki WSA są wydawane również w konkretnych stanach faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.