Czy podatnik ma prawo do stosowania zerowej stawki VAT w związku z wykonywaniem usług z zakresu nadzoru (...)

- zmienić postanowienie organu I instancji

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia ... Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy ma prawo do stosowania zerowej stawki VAT w związku z wykonywaniem usług z zakresu nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11.03.2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zdaniem Strony, usługi przez nią świadczone, polegające na wystawianiu certyfikatów bezpieczeństwa dla jednostek pływających, spełniają warunki wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem upoważniają Stronę do korzystania z zerowej stawki podatku VAT.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 07.03.2007 r. nr 1472/RPP1/443-775/06/PLU uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że usługi świadczone przez Stronę mieszczą się w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług w dziale 74 - ?usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej? w grupowaniu usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.30). W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że działania spółki polegają na kontroli, a ściślej na inspekcji stanu technicznego statków (czynności te są podstawą do wydania certyfikatu bezpieczeństwa) są to zatem czynności mające charakter węższy od pojęcia nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej. Pojęcie ?nadzoru? zakłada bowiem możliwość oddziaływania przez organ nadzorujący na postępowania nadzorowanego. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez Stronę nie stanowią usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy o podatku od towarów i usług.

W zażaleniu z dnia ... (uzupełnionym w piśmie z dnia ...) Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika wyrażonym w postanowieniu z dnia 07.03.2007 r. podnosząc, że działania w zakresie certyfikacji polegają na wykonywaniu tych czynności w sposób ciągły, a nie sporadyczny. Cofnięcie świadectwa certyfikacyjnego oznacza niemożność eksploatacji danej jednostki w żegludze morskiej. Nie jest zatem trafna, zdaniem Strony, uwaga organu I instancji, że Strona nie ma możliwości oddziaływania na postępowanie właścicieli jednostek pływających.

Strona odwołując się do przepisów ustawy z dnia 01.12.1961 r. - Kodeks Morski (Dz.

U. z 1998 r., nr 10, poz. 36, ze zm.) stwierdziła, że zgodnie z rozdziałem 4 tej ustawy żaden statek ani żadne urządzenie w żegludze morskiej nie może być używane jeżeli nie odpowiada wymaganiom bezpieczeństwa. W celu stwierdzenia czy dany statek spełnia te wymagania czy nie przeprowadza się inspekcje, statków, których zakres został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 02.09.1997 r. w sprawie bezpieczeństwa żeglugi statków morskich i bezpieczeństwa życia na morzu oraz w konwencjach międzynarodowych. Zgodnie z tym rozporządzeniem spełnienie wymagań technicznych stanu bezpieczeństwa statku stwierdza się po dokonaniu przeglądu.

Strona ponadto podkreśla, że zgodnie z opisem znaczenia pojęcia ?nadzór? nadanym mu przez słownik języka polskiego wydany przez Polskie Wydawnictwo Naukowe nadzór to ?kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś? lub ? komórka organizacyjna instytucji nadzorująca kogoś lub coś; też personel nadzorujący? Zaś nadzór techniczny to ?sprawowanie opieki i kontroli nad prawidłowością przebiegu, produkcji sprawnością maszyn i prawidłowością ich użytkowania? Z uwagi więc na to, że w art. 83 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy podatku od towarów i usług nie została wymieniona definicja nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej to należy przyjąć, iż pojęcie ?nadzór? ma takie znaczenie jakie wynika z wykładni językowej.

Strona ponadto podnosi, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2006r. sygn. akt I FSK 35/06, analizując treść pojęcia nadzór nad bezpieczeństwem morskim nie należy stosować wykładni zwężającej. Usługi nadzoru nad bezpieczeństwem morskim nie są wprost wymienione w PKWiU a art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie nawiązuje do konkretnych grupowań zawartych w klasyfikacjach statystycznych. Stąd też wyjaśnienia zawarte w tych klasyfikacjach nie mogą być uznane za przydatne do ustalenia zakresu pojęciowego usług nadzoru nad bezpieczeństwem morskim.

Pismem z dnia ... Strona złożyła uzupełnienie do w/w zażalenia na postanowienie z dnia 07.03.2007r. nr 1472/RPP1/443-775/06/PLU, w którym podkreśla, że jest Towarzystwem którego zadaniem jest klasyfikacja statków morskich i śródlądowych a także dowolnej konstrukcji bądź jej części eksploatowanej lub posadowionej na dnie morskim lub innego akwenu wodnego lub częściowo na lądzie. Zgodnie z zasadami działalności nadzorczej (Marine Division General Conditions) Strona świadczy swoim klientom usługi nadzoru technicznego podczas budowy, odbudowy, przebudowy remontu statku, jego stałych urządzeń i wyposażenia a także podczas eksploatacji. Nadzór techniczny sprawowany jest poprzez system inspekcji statków i ich wyposażenia w zakresie, terminach i trybie określonych w Przepisach Klasyfikacji Statków. Jego rezultatem jest ocena zgodności nadzorowanej jednostki z postanowieniem Przepisów Klasyfikacji wydanej klientowi w postaci świadectwa Klasyfikacyjnego i opublikowana w Rejestrze Towarzystwa. Świadectwo Klasyfikacyjne wydaje je na okres czasu przewidziany w przepisach, które precyzują również warunki zachowania jak i okoliczności utraty jego ważności . Świadectwo zachowuje ważność pod warunkiem poddania statku przeglądom okresowym w terminach określonych w przepisach. Pozytywny rezultat przeglądu okresowego potwierdza ważność Świadectwa Klasyfikacyjnego. Zdarzenia wpływające na stan techniczny statku, zaistniałe czasie między przeglądami okresowymi są przedmiotem przeglądów doraźnych w rezultacie których podejmowane są decyzje o możliwościach i warunkach kontynuowania eksploatacji jednostki bądź o utracie ważności Świadectwa Klasyfikacji do czasu usunięcia uchybień uniemożliwiających bezpieczną eksploatację jednostki.

Ponadto Strona podnosi, że na podstawie upoważnień udzielonych przez Państwa będące sygnatariuszami Konwencji Międzynarodowych (Międzynarodowa konwencja o bezpieczeństwie życia na morzu- SOLAS 1974, Międzynarodowa konwencja o liniach ładunkowych, Konwencja o zapobieganiu zderzeń) Towarzystwo przeprowadza inspekcje statków oraz ich stałych urządzeń wyposażenia w celu zapewnienia przez statek odpowiednich wymagań tych Konwencji. Inspekcje o których mowa przeprowadzane są w zakresie, terminach i trybie określonych w Konwencjach Międzynarodowych oraz szczegółowych uzgodnieniach z Państwami sygnatariuszami przedmiotowych Konwencji. Na podstawie pozytywnych wyników inspekcji Towarzystwo (Strona) wydaje stosownie do udzielonego upoważnienia Certyfikaty Bezpieczeństwa statku, których ważność określona jest zgodnie z postanowieniami Konwencji Międzynarodowych. Inspekcje na podstawie, których wydawane są Certyfikaty Bezpieczeństwa powinny być poprzedzone przeglądami dokonywanymi przez Towarzystwo Klasyfikacyjne sprawujące nadzór techniczny nad statkiem. Zachowanie ważności Certyfikatów Bezpieczeństwa w okresie, na który zostały wydane wymaga poddania statku przeglądom okresowym w terminach określonych w Konwencjach. Pozytywny rezultat przeglądów okresowych potwierdza ważność Certyfikatów Bezpieczeństwa. Nadzór klasyfikacyjny jak również wynikający z konwencji międzynarodowych jest więc procesem ciągłym, zapewniającym utrzymanie jednostki w stanie technicznym niezbędnym dla jej bezpiecznej eksploatacji.

Strona pismem z dnia ... złożyła kolejne uzupełnienie do zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 07.03.2007 r. nr 1472/RPP1/443-775/06/PLU. Podkreśla w nim, że świadczy usługi nadzoru dla statków wielu bander podczas ich budowy, odbudowy, przebudowy, remontu statku lub jego stałych urządzeń i wyposażenia, a także podczas eksploatacji statku. Strona świadczy te usługi w ramach Grupy B... Usługi te są opisane w art. 10 ust. 2 z dnia 09.11.2000r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. Nr 109, poz. 1156 z późń. zm.). W poprzednim stanie prawnym traktowały o tym przepisy Kodeksu morskiego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych, na które podatnik powoływał się w zażaleniu. Strona podkreśla, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy o bezpieczeństwie morskim Minister właściwy do spraw gospodarki morskiej , kierując się koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa statków oraz życia osób na statkach określa w drodze rozporządzeń: m. in.

1. sposób uznawania i upoważniania instytucji klasyfikacyjnej do wykonywania zadań administracji morskiej;
2. rodzaje i zakres przeglądów statków dokonywanych przez instytucję klasyfikacyjną.

Strona podnosi, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 21.03.2005r. w sprawie sposobu uznawania i upoważnienia instytucji klasyfikacyjnej do wykonywania zadań administracji morskiej (Dz. U. Nr 61, poz. 540) określono między innymi kryteria, które powinny spełniać instytucje klasyfikacyjne oraz sposób ich uznawania. Instytucją która spełnia te warunki jest Strona. Z samego faktu, że usługi do jakich należą usługi świadczone przez Stronę zostały opisane jako usługi nadzoru w ustawie o bezpieczeństwie morskim i w stosownym akcie wykonawczym wynika bez wątpienia zdaniem Strony, iż są one usługami, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Strony w związku z tym, że nadzór instytucji klasyfikacyjnej rozpoczyna się w momencie budowy statku i obejmuje remonty i przebudowy usługi te można również zakwalifikować, w części dotyczącej nadzoru w związku z remontem i przebudową do usług wymienionych w art. 83 ust.

1 pkt 15 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby zdaniem Strony z jakichś powodów nie można zaliczyć żadnej z wyżej wymienionych grup, usługi te, jako służące również bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego należałoby zaliczyć do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 17 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony z powyższego wynikła, że stosując wykładnię systemową wewnętrzną, czyli zmierzająca do ustalenia treści konkretnego aktu prawnego należy uznać, iż ustawodawca zadbał, aby jednolitą stawkę 0% stosować do całokształtu dostaw i usług związanych z żeglugą morską. Zatem również stosując wykładnię celowościową w/w przepisów należy wysnuć wniosek, że usługi świadczone przez Stronę objęte są stawką 0%.

Strona podkreśla, że ustawodawca nie powiązał usług związanych z bezpieczeństwem morskim z konkretnym numerem PKWiU. W art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług wielokrotnie zostały przytoczone numery PKWiU. W stosunku do usług związanych z bezpieczeństwem morskim takiej klasyfikacji brak, zatem wywodzenie skutków podatkowych z numeru PKWiU jest niedopuszczalne.

Zdaniem Strony niedopuszczalne jest stosowanie w prawie podatkowym znaczenia terminów z innej gałęzi prawa, ponieważ zasady wykładni prawa podatkowego, które można znaleźć w dowolnym podręczniku z tego zakresu powiadają, że wykładnia gramatyczna opiera się na rozumieniu według ogólnych zasad języka polskiego (por. Hanna Litwińczuk: Prawo podatkowe przedsiębiorców, str. 31, Wydawnictwo KiK 2000r.). Strona zaznacza, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.11.1995r. sygn. akt SA/K 2087/94 sąd rozstrzygając pojęcie urządzenia przemysłowego wskazał, że ustalenie znaczenia tego terminu na podstawie Systematycznego Wykazu Wyrobów jest błędne gdyż ustawodawca w przepisie nie wskazał, iż rozumienie terminu ?urządzenie przemysłowe? powinno być stosowane w zgodzie z SWW. Sąd zatem zastosował rozumienie tego terminu w oparciu o znaczenie słów objaśnione w słowniku języka polskiego. Podobnie rzecz się ma w przypadku rozumienia terminu nadzór nad bezpieczeństwem morskim o czym Strona wspominała już w swoim zażaleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się zgromadzonym w sprawie materiałem oraz po rozpatrzeniu zażalenia zauważa, co następuje:

Z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Strona świadczy wyspecjalizowane usługi , w tym szczególności z zakresu kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem norm bezpieczeństwa morskiego wyposażenia urządzeń technicznych instalowanych na statkach. Jednostki żeglugi morskiej jak i urządzenia na nich zamontowane mogą być dopuszczone do żeglugi po uzyskaniu pozytywnych wyników inspekcji. Inspekcje te są przeprowadzane w trybie nadzoru technicznego (Marine Division General Conditions). Przedmiotem inspekcji jest między innymi aktualność i kompletność dokumentów bezpieczeństwa statku. Do takich dokumentów należą certyfikaty: bezpieczeństwa, bezpieczeństwa statku wraz z wyposażeniem, zwolnienia oraz pozwolenie na eksploatację określonego rodzaju jednostki pływającej. Strona jest uprawniona do wydawania w/w certyfikatów. Strona na podstawie upoważnień udzielonych przez państwa będące sygnatariuszami Konwencji Międzynarodowych przeprowadza inspekcje statków oraz ich stałych urządzeń i wyposażenia w celu zapewnienia spełnienia przez statek odpowiednich wymagań tych Konwencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że w przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest, czy usługi świadczone przez Stronę spełniają przesłanki w/w art. 83 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na charakter usług jakie Strona świadczy na rzecz kontrahentów. Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje uzasadnienie w literaturze. Zgodnie z komentarzem Tomasza Michalika do art. 83 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy ?Jedynym ograniczeniem zastosowania stawki 0% w omawianym przypadku jest charakter samych usług. Nie ma natomiast zupełnie znaczenia to na czyją rzecz usługi te są świadczone. Stawka 0% ma w tym przypadku zastosowanie tylko w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.? (zob. Tomasz Michalik: VAT Komentarz 2005, Podatkowe komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck 2005, str. 460-461).

Spór w niniejszej sprawie odnosi, się do kwestii rozumienia sformułowania nadzór użytego w cyt. Art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Organ I instancji powołując się na ?Prawo administracyjne? pod red. M. Wierzbowskiego uznał, iż termin nadzór jest używany do określenia sytuacji, w której organ nadzorujący jest wyposażony w środki oddziaływania na postępowanie nadzorowanego i jest pojęciem szerszym od pojęcia kontroli. Strona zaś stwierdza, iż ma możliwość władczego wpływania na eksploatację statku przez armatora. Ponadto wobec braku definicji ustawowej powołuje się słownikowe używanie pojęcia nadzór.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgadza się w tym miejscu ze Stroną, iż w niniejszej sprawie nie można odnieść się do klasyfikacji statystycznych ( brak takiego uregulowania w art. 83 ustawy o VAT), nie jest również uprawnionym posługiwanie się definicjami z innych dziedzin prawa. Pomocne są tezy prezentowane w literaturze, nie mogą być jednakże samoistną podstawą do określenia charakteru czynności. Należy więc uwzględniając wykładnię językową posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN (Sjp PWN.pl) nadzór to:

1. kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś
2. komórka organizacyjna instytucji nadzorująca kogoś lub co, też personel nadzorujący

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie pod tym pojęciem rozumieć należy kontrolę samego procesu żeglugi, rozumianej jako poruszanie się środków transportu wodnego oraz taką organizację, aby przebiegała w warunkach bezpiecznych.

Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest powołany przez Stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2006r. sygn. akt I FSK 35/06. Takie czynności Strona może podejmować będąc instytucją klasyfikacyjną. Na podstawie ust.6 pkt 2 działu II załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 21.03.2005r. w sprawie sposobu uznawania i upoważniania instytucji klasyfikacyjnej do wykonywania zadań administracji morskiej (Dz.U. Nr 61, poz.540) instytucja klasyfikacyjna powinna wykazać się zdolnością do: przeprowadzania przeglądów i wszystkich inspekcji statków konwencjonalnych za pośrednictwem wykwalifikowanych inspektorów i zgodnie z wymogami ustanowionymi przez IMO w zakresie wytycznych dla wdrażania przez administrację Międzynarodowego kodeksu zarządzania bezpieczną eksploatacją statków i zapobiegania zanieczyszczaniu, określonego w rozdziale IX Konwencji SOLAS (rezolucja IMO A.913(22), a także stosowania niezbędnych środków do oceny stanu technicznego statku. Jeżeli zatem Strona jest instytucją klasyfikacyjną (tak jak twierdzi w piśmie z dnia 17.04.1007 r.) oraz wykonuje w/w czynności, i wiążą się one z kontrolą procesu żeglugi to należy uznać, że Strona spełniła przesłanki wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji jest zatem Strona uprawniona do stosowania stawki 0% do usług przez siebie świadczonych.

W związku z powyższym postanowiono jak na wstępie.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W razie uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1, art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 z późń. zm.) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.