Czy mozna uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność części wierzytelności, która nie była (...)

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 26 czerwca 2007 r.zwrócił się Pan z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że firma Pana posiada wymagalną wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów handlowych kontrahentowi, składającą sięz należności wynikających z kilku faktur. Ponieważ kontrahent zalega z zapłatą firma wystąpiła z powództwem do sądu i uzyskała dwa nakazy zapłaty, każdy na część należności (część faktur). Uzyskany jeden nakaz zapłaty firma skierowała do egzekucji.

Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając bezskuteczność egzekucji. W związku z powyższym, w celu uniknięcia dalszych kosztów komorniczych uznając, że egzekucja będzie również bezskuteczna, firma zaniechała skierowania do komornika drugiego (uzyskanego później) nakazu zapłaty. Z treści wniosku wynika ponadto, ze należności wynikające z faktur zaliczono do przychodów należnych.

W związku z powyższym zwraca się Pan z zapytaniem, czy na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność tej części wierzytelności, która nie była skierowana do egzekucji i utworzyć od tej części wierzytelności odpis aktualizujący określony w ustawie o rachunkowości, w ciężar kosztów uzyskania przychodu, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 tej ustawy oraz jeżeli tak, to czy wystarczającym udokumentowaniem w/w czynności będzie sądowy nakaz zapłaty i postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego tej części wierzytelności, która skierowana była do egzekucji.

Zdaniem podatnika art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odpowiedź twierdzącą na powyższe pytania, z powodu otwartości zbioru zawartych w nim punktów, określonego słowem ?w szczególności?.

Rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Otwocku stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt. 21 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności gdy :1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Powyższe wyliczenie nie stanowi katalogu zamkniętego, gdyż ustawodawca w/w przypadki podaje po słowach ?w szczególności?. Należy zauważyć, że to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, spoczywa ciężar uprawdopodobnienia tego faktu.

Oznacza to, że nieściągalność wierzytelności nie wymaga dowodu, lecz musi być uprawdopodobniona przez wierzyciela. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem , podatnik może wskazywać na inne sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, inne, niż enumeratywnie wymienione w ustawie. Powyższą tezę potwierdzają wyroki NSA. W wyroku z 20.01.2000 r. (I SA/Po 2079/98. LEX 39788) NSA wyraził następujący pogląd ?Przypadki w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną , wykazane zostały w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowania tego przepisu wskazują jednakże na to, iż wyliczenie w nim zawarte nie jest pełne. Zatem oznacza to, że podatnik (wierzyciel) w inny sposób może dowodzić, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona (...)? W wyroku z 15.12.1999 r. (I SA/Gd 2185/97 LEX 40372) NSA stwierdził iż ?Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu?.

Tak więc należy stwierdzić, że po spełnieniu łącznie dwóch w/w przesłanek (zaliczenie należności do przychodu i uprawdopodobnienie nieściągalności) istnieje możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc po uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, iż spełniona została jedna z w/w przesłanek - należność została zarachowana na poczet przychodu należnego. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie spełnia natomiast wymogów zapisu art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 3 pkt 3 tej ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje sie za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. W opisanej sytuacji wierzytelność objęta została sądowym nakazem zapłaty, jednak w odniesieniu do tej wierzytelności nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stwierdzające bezskuteczność egzekucji, na które strona sie powołuje, dotyczy innego nakazu zapłaty (innej wierzytelności). Należy podkreślić, że bez względu na rodzaj dokumentu mającego uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności musi on istnieć w chwili dokonywania odpisów aktualizacyjnych wartość należności.

Wobec powyższego, ponieważ nieściągalność tej wierzytelności nie została uprawdopodobniona zgodnie z obowiązującymi przepisami, odpisy aktualizujące wartość należności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Przedstawiając powyższe stanowisko uwzględniono stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stan prawny obowiązujący w dniu wydania postanowienia. Na postanowienie przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia.