Według jakiej wartości należy wycenić wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesiony (...)

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 23.04.2007r. (data wpływu 25.04.2007r.) Pan X. Y. wystąpił do tut. organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 10.05.2007r. w zakresie własnego stanowiska strony w sprawie będącej przedmiotem zapytania.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz stanowisko w sprawie:

Prowadzę działalność gospodarczą od 1987r. i jestem czynnym podatnikiem VAT. Mam zamiar założyć spółkę jawną i wnieść aportem do niej obecnie prowadzone przedsiębiorstwo jednoosobowe w rozumieniu art. 55¹ k.c.
Założenie spółki nie będzie związane z przekształceniem prowadzonej działalności. Po wniesieniu aportu nastąpi likwidacja działalności jednoosobowej.
Czy wkłady objęte przez spółkę jawną muszą odpowiadać wartości wnoszonego przedsiębiorstwa i wg jakiej wyceny mają być ustalone, tj. wg wartości księgowej czy rynkowej ?
Nadmieniam, iż majątek trwały obecnie prowadzonego przedsiębiorstwa składa się z gruntów zakupionych aktem notarialnym i projektów budowlanych zakupionych fa VAT, które są nie amortyzowane oraz lokali z garażami o ustanowionym spółdzielczym prawie własności, które są amortyzowane. Firma posiada również samochód osobowy, który jest całkowicie zamortyzowany.
Czy podatek naliczony wykazany w ostatniej deklaracji VAT-7 jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc składanej przed wniesieniem przedsiębiorstwa będzie można przenieść do rozliczenia w deklaracji VAT-7 w nowej spółce jawnej w myśl art. 93a § 2 pkt 2 oraz art. 6 ustawy o VAT ?
Według oceny podatnika nieruchomości i środki trwałe wnoszone do spółki osobowej, tj. cywilnej lub jawnej winny być wnoszone nie według wartości księgowej (zakupu) lecz według wartości rynkowej (wyceny rzeczoznawcy) co w przyszłości będzie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów działalności firmy (spółki jawnej lub cywilnej).

Stanowisko organu podatkowego:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r.

Kodeks Spółek Handlowych t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Umowa spółki jawnej powinna zawierać (art. 25 cyt. ustawy):
1) firmę i siedzibę spółki,
2) określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
3) przedmiot działalności spółki,
4) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.
Zgodnie z art. 50 § 1 KSH udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zasadniczo nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty (wyjątkiem są tutaj składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3.500,00zł netto oraz takie, których przewidywany okres użytkowania u podatnika będzie krótszy niż jeden rok). Stanowi o tym wprost przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ? w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) Kosztowe rozliczenie wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne odbywa się za pomocą odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne są iloczynem dwóch czynników - rocznej stopy amortyzacji oraz wartości początkowej środka trwałego.
O ile stopy amortyzacyjne dla poszczególnego rodzaju składników majątku ustalone są w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o tyle wartość początkową środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) wylicza sam podatnik przyjmujący ten środek trwały do używania.

Wartość początkowa to sformułowanie, którego znaczenie jest zdefiniowane ustawowo. Co prawda nie występuje tutaj typowa definicja legalna, jednakże zawarte w ustawie szczegółowe przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej, pozwalają na stwierdzenie, że jest to sformułowanie o ściśle i jednoznacznie określonym zakresie. Należy także zauważyć, że odnośne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tak skonstruowane, że w wielu przypadkach wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) będzie różna od faktycznej (ekonomicznej) wartości tego składnika majątku w momencie przyjmowania go do używania. Związane jest to chociażby z faktem, że wartość początkowa w sensie prawnym zawsze powiększana jest o koszty związane z rozpoczęciem użytkowania (wdrożeniem) środka trwałego.
Wartość początkowa ustalana jest na dzień przyjęcia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania. Jest to konieczne, gdyż od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji naliczane powinny być odpisy amortyzacyjne. To zaś jest niemożliwe bez znajomości podstawy ich dokonywania, którą jest właśnie wartość początkowa.

Na sposób ustalania wartości początkowej wpływa sposób nabycia środków trwałych. W związku z powyższym możemy wyróżnić zasadniczo różne sposoby ustalania wartości początkowej dla środków trwałych:
1. zakupionych,
2. zakupionych za częściową odpłatnością,
3. wytworzonych,
4. nabytych nieodpłatnie,
5. nabytych aportem.

Jak stanowi art. 22g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przepisy pozostawiają zatem podatnikom-wspólnikom względną swobodę w ustaleniu wartości początkowej wnoszonego aportem środka trwałego. Oczywiście nie może ona przekraczać poziomu wartości rynkowej. Ze zrozumiałych względów zazwyczaj wartość początkowa oscyluje właśnie w granicach wartości rynkowej.

Ustalenie wartości początkowej wnoszonych aportem środków trwałych następuje w drodze swobodnej (ale nie dowolnej) wyceny podatnika. Przewidziano tutaj analogiczne mechanizmy kontrolne poprawności wyceny jak w pozostałych przypadkach, gdzie wartość początkową ustala sam podatnik. Organ podatkowy może bowiem kwestionować przyjętą wartość początkową w trybie odpowiedniego zastosowania art. 19 cyt. ustawy.

W myśl przepisu art. 22g ust. 12 ww. ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 13 przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:
1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,
3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków,
4) zmiany działalności wykonywanej na imię obojga małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków,
5) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków
- jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Zmiana formy prowadzenia działalności - o której mowa w cyt. art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie oznacza likwidacji działalności, lecz kontynuację tej działalności przez tego samego przedsiębiorcę, tylko w innej formie. Natomiast likwidacja jest zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, czego skutkiem jest całkowite wygaśnięcie źródła przychodu.

Szczególne zasady ustalania wartości początkowej obowiązują w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały nabyte w ramach nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powyższe jest związane przede wszystkim z faktem, że nabywca przedsiębiorstwa nabywa nie tylko aktywa przedsiębiorstwa, ale również i długi funkcjonalnie związane z jego prowadzeniem.

W myśl przepisu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści przepisu art. 55² K. c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań .

Jak stanowi przepis art. 22g ust. 14a wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu, który wniósł przedsiębiorstwo aportem. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, wówczas łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5.

Z niniejszymi regulacjami związane są nowe rozwiązania zawarte w art. 22h ust. 3a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nimi, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, podmiot, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów w tym przedsiębiorstwie oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorstwo.
Przyjęto zatem jako zasadę, że po wniesieniu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) aportem do innego podmiotu, u tego ostatniego następuje kontynuacja amortyzacji prowadzonej w przedsiębiorstwie.
Tak więc podatnicy, którzy otrzymali wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mają obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem metody amortyzacji i wysokości dokonanych odpisów przez zbywcę (zasada kontynuacji).
Wyjątek dotyczy sytuacji gdy środki trwałe nie były ujęte w ewidencji, wówczas Podatnik ma możliwość wyboru metody amortyzacji i właściwej stawki amortyzacyjnej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem aportu do spółki jawnej jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. Zatem dla ustalenia jego wartości będzie miał odpowiednie zastosowanie przepis art. 22g ust. 14a cyt. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Pana stanowisko w sprawie uznano za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionego przez Pana stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie:

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie zgodnie z przepisem art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).
Zażalenie, zgodnie z przepisem art. 222 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.
Niniejsze postanowienie może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 14b ust. 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.