Pytanie Spółki dotyczy kwestii, która z przedstawionych metod jest poprawna z punktu widzenia art. (...)

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 grudnia 2004r. pomiędzy Elektrownią X i konsorcjum w skład którego wchodziła m.in. Spółka, jako wykonawcą została zawarta umowa o realizację 'pod klucz' bloku energetycznego 833 MW. Zgodnie z harmonogramem prac, Umowa realizowana będzie przez 49 miesięcy ( w ciągu 5 lat podatkowych). Wynagrodzeniem za wykonanie obiektu jest określona w Umowie cena umowna. Cena ta dzieli się na składowe, odpowiadające wynagrodzeniu należnemu odpowiednio, każdemu z ułamka konsorcjum. Cena składowa należna Spółce za realizację obiektu 'pod klucz' w wyznaczonym zakresie zostanie wypłacona według uzgodnionego harmonogramu płatności w przeszło stu ratach. Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur cząstkowych wystawionych po ukończeniu przez Spółkę i zatwierdzeniu przez Zamawiającego określonego etapu prac. W toku realizacji umowy Spółka będzie na bieżąco ponosiła wydatki z nią związane. Celem zastosowania rozwiązania właściwego z rachunkowego punktu widzenia, Spółka wydzieli osiem tzw. projektów szczegółowych, tj. kont przeznaczonych do księgowania określonych jedynie rodzajowo kosztów ponoszonych w związku z realizacją umowy. W momencie otrzymania przez Spółkę faktury dostawcy zewnętrznego koszt z niej wynikający zostanie ujęty na odpowiednim projekcie szczegółowym. Comiesięczne koszty zaksięgowane na projektach szczegółowych zostaną przeksięgowane na tzw. projekt główny (konto zbiorcze). W momencie ukończenia określonego etapu prac, w rachunku wyników Spółki ujęte zostaną: przychód odpowiadający zaawansowaniu prac oraz koszty uzyskania przychodów zaksięgowane na projekcie głównym. Rozliczenie to ma znaczenie jedynie rachunkowe i nie wyznacza podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wątpliwości Spółki rodzi sposób rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją części umowy umowy, która wykonywana jest we własnym zakresie i na własny rachunek. Pytanie Spółki dotyczy kwestii, która z przedstawionych metod jest poprawna z punktu widzenia art. 15 ust. 4 ustawy o pdop:metoda zakładająca - pod warunkiem, iż w danym roku podatkowym Spółka osiągnie przychód podatkowy z tytułu realizacji umowy - rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z realizacją Umowy na bieżąco, tj. w momencie ich zarachowania (niezależnie od tego, czy w miesiącu roku podatkowego, w którym zarachowano koszt, wystąpi przychód z tytułu realizacji umowy); czy też:metoda polegająca na rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z realizacją umowy w tym okresie rozliczeniowym (miesiącu roku podatkowego), w którym zostanie wystawiona na rzecz zamawiającego pierwsza po zarachowaniu faktura z tytułu realizacji umowy.

Zdaniem Spółki w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o pdop poprawna jest druga z przedstawionych metod, która zakłada, że jeżeli w miesiącu zarachowania kosztu wyodrębnionego jako związanego z realizacją umowy zostanie wystawiona faktura dokumentująca (w uzgodnionej części) wykonanie obiektu i Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości z niej wynikającej, koszt ten zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym za ten miesiąc. W przypadku natomiast, gdy w tym miesiącu nie zostanie wystawiona faktura i nie wystąpi przychód podatkowy, rozpoznanie kosztu podatkowego zostanie odroczone do pierwszego okresu rozliczeniowego, w którym przychód taki wystąpi. Zdaniem Spółki pierwsza z cyt. metod polega na rozpoznawaniu zarachowanych kosztów związanych z realizacją Umowy 'na bieżąco' - pod tym tylko warunkiem, że w danym roku podatkowym Spółka osiągnęła (lub osiągnie) przychód podatkowy z tytułu realizacji Umowy (w przeciwnym wypadku rozpoznanie kosztu będzie odroczone do roku podatkowego, w którym wystąpi taki przychód). Metoda ta nie wymaga natomiast, aby przychód taki został osiągnięty w tym okresie rozliczeniowym (miesiącu roku podatkowego), w którym przedmiotowy koszt został zarachowany. Na rzecz tego rozwiązania można w opinii Spółki przytoczyć argument, iż czytany literalnie, przepis art. 15 ust. 4 ustawy o pdop przewiduje jedynie wymóg przyporządkowania kosztu podatkowego do właściwego roku podatkowego (którego dotyczy, tj. w którym wystąpi związany z nim przychód podatkowy). Przepis ten nie wprowadza expressis verbis warunku przypisania kosztu do właściwego miesiąca w ramach roku podatkowego. Można więc zdaniem Spółki argumentować, że w przypadku każdego kosztu związanego z umową, określonego co do rodzaju i kwoty oraz zarachowanego na podstawie otrzymanej faktury w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychód z tytułu Umowy, warunek wynikający z art. 15 ust. 4 ustawy zostanie spełniony, co uprawnia Spółkę do rozpoznawania kosztu podatkowego na bieżąco nawet wtedy, gdy w miesiącu jego zarachowania przychód z tytułu Umowy nie wystąpi. Poprawność powyższego argumentu może jednak zdaniem Spółki budzić wątpliwości, gdyż podatek dochodowy od osób prawnych należny za dany rok podatkowy jest bowiem rozliczany przez zaliczki miesięczne. Jakkolwiek więc cytowany przepis ustawy o pdop odnosi się do przychodów danego roku podatkowego (nie zaś miesiąca), wymagane jest przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów nie tylko do właściwego roku podatkowego, lecz także miesiąca w ramach roku (celem uniknięcia zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych). W związku z powyższym zdaniem Spółki nie jest ona uprawniona do rozpoznania jakiegokolwiek kosztu wydzielonego w związku z wykonaniem Umowy w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym nie wystąpi przychód z realizacji Umowy. Stąd jeżeli w miesiącu zarachowania przez Spółkę na bieżąco danego kosztu nie zostanie wystawiona żadna faktura dokumentująca płatność ratalną odpowiedniej części Ceny Umownej, a co za tym idzie, nie zostanie rozpoznany przychód podatkowy z tytułu realizacji Umowy, Spółka powinna wstrzymać się z rozpoznaniem kosztu podatkowego. Koszt ten winien zostać ujęty w rozliczeniu podatkowym za pierwszy miesiąc, w którym po jego zarachowaniu wystąpi przychód podatkowy z tytułu Umowy. Spółka uważa, iż warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydatku poniesionego (zarachowanego) w danym okresie rozliczeniowym jest, aby wykazywał on związek z przychodem podatkowym. Z punktu widzenia przepisów ustawy o pdop bez znaczenia pozostaje, iż koszt ten wiąże się także z przychodem osiągniętym w innym roku podatkowym. W szczególności ustawa o pdop nie przewiduje, aby w przypadku wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę w częściach (ratach płatnych według ustalonego harmonogramu) koszty uzyskania przychodów należało rozpoznawać przy użyciu klucza podziału (np. proporcjonalnie do otrzymanej części wynagrodzenia, czy do stopnia realizacji kontraktu). Każde takie rozliczenie byłoby arbitralne i nieoparte na regulacji ustawowej. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka powołuje się na wyrok NSA z dn. 12.09.1997r., sygn. akt I SA/Gd 1517/96 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 09.12.2003r.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest nieprawidłowa. Zasadę potrącalności kosztów w czasie reguluje art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.), w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego przepisu wynika przede wszystkim zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Oznacza to, iż do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym należy zaliczyć:wydatki faktycznie poniesione w danym roku i związane z przychodami osiągniętymi w tym samym roku,poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego,określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, których jeszcze nie poniesiono, a które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Omawiany przepis nie nakłada wprost obowiązku przypisania poniesionego kosztu do właściwego miesiąca w ramach danego roku podatkowego, jednak z uwagi na obowiązujący tryb miesięcznego rozliczenia zaliczek w podatku dochodowym, przyjmuje się, że zasada wyrażona w art. 15 ust. 4 dotyczy również miesięcznych okresów sprawozdawczych. Odnosząc się do przedstawionych przez Stronę we wniosku metod zarachowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Umowy wykonania obiektu 'pod klucz', organ podatkowy stwierdza, iż obydwie z przedstawionych metod należy uznać za nieprawidłowe w kontekście cyt. wyżej art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Zgodnie z powyższą zasadą, koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku, którego dotyczą, a nie w roku ich faktycznego poniesienia. Wydatek staje się kosztem w dacie faktycznego poniesienia tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe zarachowanie go do okresu, którego dotyczy albo, gdy ustawa wyraźnie nakazuje, by czynić to w okresie faktycznego poniesienia. Zatem, tylko w wyjątkowej sytuacji, tj. kiedy nie można zarachować w roku uzyskania przychodu, z którym koszt ten jest związany - koszt ten może być zaliczony do k.u.p. w momencie poniesienia. Niezależnie jednak od konieczności przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego, istnieje również obowiązek przyporządkowania przychodów, a w konsekwencji i kosztów do właściwego miesiąca roku podatkowego. Aby właściwie dokonać tego przyporządkowania należy wziąć pod uwagę regulacje zawarte w art. 12 ust. 3a oraz art. 7 ust. 2 ustawy o pdop.Zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 w/w ustawy za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikającą z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Jeżeli z postanowień umowy wynika, że kwoty przekazane przez inwestora na podstawie wystawionych faktur stanowią przedpłaty (zaliczkę, raty), tj. gdy strony w umowie wyraźnie uzgodniły, że zapłata za wykonane świadczenie ma nastąpić po zakończeniu budowy i zapłacone raty nie mogą być na podstawie innych dokumentów traktowane jako zapłata za częściowe wykonanie świadczenia, to nie stanowią one przychodu.

Natomiast, jeżeli z powyższego wynika, że przekazywane kwoty stanowią zapłatę za świadczenie z tytułu częściowego wykonania usługi zgodnie z zapisami umowy, wówczas stanowić one będą przychód Spółki zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o pdop.W przedstawionym w wystąpieniu stanie faktycznym brak jest jednoznacznej informacji, czy okresowe płatności (nazwane też ratami) dotyczą zgodnie z umową, częściowej realizacji usługi stanowiącej tytuł do zapłaty. Jeżeli tak, to Spółka właściwie kwalifikuje przychody wynikające z wystawionej faktury do przychodów podatkowych miesiąca, w którym wystawiona została faktura. Jednak zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4, do k.u.p. tego miesiąca należy zaliczyć wszelkie koszty bezpośrednie tej części usługi. Wydatki poniesione na realizację umowy, której częściowe wykonanie będzie stanowiło tytuł do zapłaty w następnych okresach sprawozdawczych, winny być uwzględnione jako k.u.p. w tych okresach.Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na uznaniu za k.u.p. okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono fakturę według uzgodnionego harmonogramu płatności, bieżących kosztów na realizację umowy, w tym również tych, które nie dotyczą wykonania tej części usługi, która stanowi tytuł do zapłaty. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.