Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna rozpoznawać przychody i koszty z tytułu (...)

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest dostawcą kompleksowych rozwiązań dla przemysłu poligraficznego (drukarni, wydawnictw, agencji reklamowych). W ramach tej działalności Spółka handluje maszynami poligraficznymi i introligatorskimi. Z uwagi na fakt, iż znaczna część transakcji Spółki jest wyrażona w walutach obcych, aby zabezpieczyć się przed niekorzystnymi wahaniami ich kursów wymiany, a tym samym w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółka uczestniczy w kompleksowym systemie zarządzania płynnością środków pieniężnych 'Finavigate', w którym rolę 'Wewnętrznego Banku' Grupy pełni podmiot z siedzibą w Niemczech (dalej jako H.).

W ramach tego systemu Spółka zawiera z H. między innymi transakcje kupna waluty obcej/sprzedaży nadwyżki waluty obcej oraz kontrakty terminowe typu forward - opcja na kupno lub sprzedaż waluty obcej. Transakcje kupna waluty obcej/sprzedaży nadwyżki waluty obcej przez Spółkę od i do H. są realizowane z natychmiastową dostawą po określonych przez H. kursach wymiany - w celu dostosowania aktualnych zasobów walut obcych do bieżącego zapotrzebowania na nie.
Natomiast kontrakty terminowe typu forward/opcje na kupno lub sprzedaż waluty obcej są zawierane z wyprzedzeniem czasowym - w celu zapewnienia sobie dostępności walut obcych w przyszłości po z góry określonych kursach wymiany.
Zarówno na moment realizacji transakcji kupna waluty obcej/sprzedaży nadwyżki waluty obcej, jak i zapadalności kontraktu terminowego typu forward/opcje na kupno lub sprzedaż waluty obcej, H. uznaje bądź obciąża rachunek walutowy prowadzony na rzecz Spółki kwotą wynikającą z przeliczenia kwoty w walucie obcej z wykorzystaniem danego kursu wymiany waluty obcej. Oprócz ww. sposobów rozchodu walut obcych Spółka reguluje również swoje zobowiązania handlowe wyrażone w walutach obcych, jak i otrzymuje swoje należności handlowe w walutach obcych.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwość, czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna rozpoznawać przychody i koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych z zastosowaniem:kursów wymiany stosowanych w transakcjach kupna waluty obcej/sprzedaży nadwyżki waluty obcej, tj. kursów wymiany, po których Spółka faktycznie nabywa/sprzedaje walutę obcą z natychmiastowa dostawą, orazkursów wymiany stosowanych w kontraktach terminowych typu forward/opcje na kupno lub sprzedaż waluty obcej zawieranych z H., tj. kursów wymiany, po których Spółka faktycznie nabywa/sprzedaje walutę obcą w określonym momencie w przyszłości.

Zdaniem Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powinna ona rozpoznawać przychody i koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych (od własnych środków pieniężnych oraz od należności i zobowiązań) z zastosowaniem kursów wymiany uzgodnionych z H.

w kontraktach terminowych typu forward/opcje na kupno lub sprzedaż waluty obcej oraz w transakcjach kupna waluty obcej/sprzedaży nadwyżki waluty. Powyższe wynika zdaniem Spółki z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, który to przepis wskazuje, iż różnice kursowe realizują się kasowo, tj. dopiero wówczas, gdy dochodzi do faktycznego otrzymania - wpływu pieniędzy lub zapłaty - wypływu pieniędzy. Z uwagi na fakt, iż w przypadku kontraktów terminowych typu forward/opcje na kupno lub sprzedaż waluty obcej, transakcji kupna/sprzedaży nadwyżki waluty obcej oraz otrzymania (zapłaty) należności/zobowiązań dochodzi do faktycznego przepływu walut obcych, powstałe różnice kursowe należy traktować jako zrealizowane różnice kursowe, które należy rozpoznawać dla celów podatkowych.
Natomiast przepisy art. 12 ust. 2, 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o pdop regulują zdaniem Spółki techniczny sposób kalkulacji różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, posiłkując się przy tym fikcyjnym założeniem uczestnictwa banku w tych transakcjach, które to założenie wywodzi się z czasów, gdy obrót dewizowy w Polsce podlegał istotnej reglamentacji, a w jakąkolwiek operację z wykorzystaniem waluty obcej musiał być zaangażowany bank dewizowy. W związku z zakończoną transformacją systemową w Polsce, jak również przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, takie ograniczenia w obrocie dewizowym z krajami Unii Europejskiej, co do zasady od dawna nie występują. Spółka uważa, że fikcyjny charakter powyższego założenia obrazuje np. to, że ustawa o pdop nakazuje stosować kursy wymiany banku, z którego usług podatnik korzysta zarówno w przypadku, gdy podatnik dokonuje spłaty zobowiązań i w tym celu faktycznie nabywa walutę obcą w banku, jak również np. wtedy, gdy podatnik posługuje się wcześniej zgromadzonymi walutami obcymi, a więc nie musi ich nabywać w banku po oferowanym przez ten bank kursie wymiany. Fakt, że przepis ustawy o pdop nakazuje w takiej sytuacji odnieść się do kursu wymiany banku stanowi jedynie wskazówkę, jaki kurs wymiany zastosować dla celów podatkowych, jednakże nie oznacza, że różnice kursowe nie zrealizują się, jeżeli bank w tej transakcji nie będzie uczestniczył. Ponadto Spółka uważa, że odmienne podejście w analizowanym zakresie, tj. rozpoznawanie dla celów podatkowych różnic kursowych wyłącznie na transakcjach, w których faktycznie pośredniczą banki , prowadziłoby do trudnej do zaakceptowania tezy, iż na płatności gotówkowej z wykorzystaniem walut obcych z kasy podatnika różnice kursowe w ogóle się nie realizują (ponieważ brak jest faktycznego udziału banku w transakcji), natomiast na takiej samej płatności, ale już z wykorzystaniem walut obcych nabytych w tym celu od banku lub wcześniej zgromadzonych na bankowym rachunku walutowym różnice kursowe się realizują (ponieważ bank faktycznie bierze udział w transakcji). W konsekwencji skutkowałoby to stworzeniem luki w systemie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż podatnicy mogliby potencjalnie korzystać z pośrednictwa banku w transakcjach skutkujących powstaniem ujemnych różnic kursowych (wtedy zrealizowanych, a więc stanowiących koszt uzyskania przychodów) oraz z pośrednictwa innego podmiotu (pełniącego analogiczne funkcje co bank) w transakcjach skutkujących powstaniem dodatnich różnic kursowych (wtedy nie zrealizowanych, a więc nie stanowiących przychodów podatkowych). Wreszcie zdaniem Spółki, przyjęcie w analizowanych transakcjach kursu wymiany walut innego niż faktycznie zastosowany skutkowałby zafałszowaniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wysokości przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych, tj. faktyczny kurs nabycia/zbycia waluty musiałby zostać wyliczony z użyciem sztucznie przyjętego kursu wymiany banku, który nie brał udziału w transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów podatku dochodowego, przychody i koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych należy rozpoznawać z zastosowaniem faktycznie stosowanych kursów wymiany walut obcych w transakcjach, w których uczestniczy podmiot nie będący bankiem, który pełni analogiczną funkcję co bank.

Dla poparcia powyższego stanowiska Spółka powołuje się na zaproponowaną przez Ministerstwo Finansów i zaakceptowaną przez Radę Ministrów zmianę ustawy o pdop wyrażoną w projekcie z dnia 2 czerwca 2006r., przewidującą wprowadzenie do ustawy nowego art. 15a, który dla celów kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych (dodatnich i ujemnych) zamiast stosowania kursu walut ustalonego przez bank nakazuje korzystanie z faktycznego zastosowania kursu walut , w tym zgodnie z uzasadnieniem do tego projektu - obok kursu bankowego, np. kursu kantorowego albo kursu wynikającego z umowy.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest nieprawidłowa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.Natomiast w regulacji art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, stwierdza się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, regulują przepisy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Według przywołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów, również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi więc, zdaniem tutejszego organu podatkowego, o różnicach kursowych w czterech przypadkach. Różnice kursowe związane z przychodami, pojawiają się na skutek sprzedaży towarów i usług za waluty obce. Powstaje w tym przypadku różnica kursowa, która jest wynikiem dodatnim lub ujemnym, wynikającym z różnych kursów waluty między dniem uzyskania przychodu przez podatnika (powstania przychodu należnego) a dniem faktycznego otrzymania - wpływu waluty na konto w banku - zapłaty od nabywcy towarów lub usług (art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy). Drugi przypadek, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy, powstania podatkowych różnic kursowych, związany jest z posiadaniem i sprzedażą waluty obcej przez podatnika (odsprzedaż w banku posiadanej waluty). Także i w tym przypadku, wynik sprzedaży tej waluty może być dodatni lub ujemny. Podatkowe różnice kursowe mogą być także związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych, uznawanymi za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wynikają one z różnicy pomiędzy kursem waluty obcej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, dokonanej za pośrednictwem banku. Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada własne waluty obce i płaci za zobowiązania, uznane za koszty uzyskania przychodów, tymi własnymi środkami walutowymi, powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wpływające na koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1a ustawy. Mając na względzie brzmienie powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić także należy, iż różnice kursowe mające wpływ na przychody (koszty) podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy.

Tutejszy organ podatkowy zauważa ponadto, iż w przepisach art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w których wskazany jest sposób powstania (obliczania) podatkowych różnic kursowych (odnoszących się do przychodów i kosztów podatkowych), każdorazowo dla ich wyliczenia jako niezbędny wskazuje się m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzystał podatnik.
W zależności od sytuacji, czy dotyczy ona przychodów, czy też kosztów, przyjmuje się według powyższych przepisów kurs banku, z którego usług korzystał podatnik, z dnia faktycznego otrzymania przychodu czy też z dnia faktycznej zapłaty.
Zatem dla powstania podatkowych różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań z tytułu działalności gospodarczej, płatnych w walutach obcych niezbędne jest (w celu ustalenia kursu waluty) korzystanie z usług banku przy przyjmowaniu (otrzymywaniu) zapłaty oraz jej dokonywaniu.

Błędne jest zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych należy rozpoznawać z zastosowaniem faktycznie stosowanych kursów wymiany walut obcych w transakcjach, w których uczestniczy podmiot nie będący bankiem, który pełni analogiczną funkcję co bank.

Reasumując, organ podatkowy stoi na stanowisku, iż skoro cyt. wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań w przedmiocie zakupu bądź sprzedaży walut obcych za pośrednictwem innych podmiotów niż bank, to brak jest podstaw do rozpoznawania przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych przy zastosowaniu kursów wymiany stosowanych w transakcjach z podmiotem nie mającym statusu banku, tj. firmą H. z siedzibą w Niemczech.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.