Czy dodatnia różnica kursowa powstała pomiędzy wartością zaciągniętego kredytu, a jego wartością (...)

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 maja 2005r. Spółka zaciągnęła kredyt z banku, mającym siedzibę w Danii. Kredyt został udzielony w EUR na okres 10 lat i był przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. W dniu 01.09.2006r. Spółka zaciągnęła kredyt w banku, mającym siedzibę w Austrii. Kredyt ten został wykorzystany na spłatę wyżej wymienionego kredytu zaciągniętego wcześniej w banku w Danii. Spłata kredytu zaciągniętego w banku w Danii nastąpiła w dniu 1 września 2006r., w ten sposób, że bank austriacki przelał środki z kredytu udzielonego Spółce bezpośrednio na konto banku w Danii. Oznacza to, że środki przeznaczone na spłatę kredytu wobec banku duńskiego nie zostały przeprowadzone przez rachunek bankowy Spółki. Spłacony kredyt był wyrażony w walucie obcej EUR. Zatem w momencie jego spłaty należało ustalić różnice kursowe, wynikające z różnic w kursach EUR na dzień zaciągnięcia kredytu w banku duńskim w stosunku do kursu obowiązującego w dniu spłaty tego kredytu.
Do wyceny w walucie krajowej spłaty kredytu w banku duńskim Spółka zastosowała kurs sprzedaży waluty obowiązujący w dniu spłaty w Banku X. Jest to bank, z którego usług Spółka najczęściej korzysta. Kurs ten został przyjęty z uwagi na to, że przelew środków pieniężnych z tytułu spłaty kredytu nastąpił za granicą poza polskim systemem bankowym, bezpośrednio z rachunku banku austriackiego (z nowo zaciągniętego kredytu) na rachunek banku duńskiego. W momencie spłaty kredytu wobec banku duńskiego, środki pieniężne nie przepłynęły przez rachunek bankowy Spółki. Tym niemniej, w celu rozliczenia transakcji polegającej na spłacie kredytu za pomocą nowego kredytu, w tym dla ustalenia różnic kursowych, niezbędne było jej przeliczenie na walutę krajową według kursu stosowanego przez bank, w konkretnym przypadku przez bank, z którego usług zazwyczaj Spółka korzysta. W wyniku rozliczenia spłaty kredytu otrzymanego z banku duńskiego powstały dodatnie różnice kursowe w kwocie 1.983.096,72zł. Spółka zakwalifikowała omawiane różnice do przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki różnice powstałe w momencie spłaty kredytu w walucie obcej stanowią dodatnie zrealizowane różnice kursowe, które powinny zwiększyć podstawę opodatkowania PDOP. Zasady ustalania dla celów podatkowych różnic kursowych zostały określone w ustawie PDOP. Odpowiednie przepisy są zamieszczone w art. 12 ust. 2 i ust. 3 (w zakresie pozycji wpływających na przychody podatkowe) oraz w art. 15 ust.

l (w zakresie pozycji wpływających na koszty uzyskania przychodów) ustawy PDOP. W ocenie Spółki literalne brzmienie przepisów podatkowych spowodowało, że od pewnego czasu pojawiły się kontrowersje co do tego, czy różnice kursowe dla celów podatkowych mogą powstawać także w przypadku, gdy zapłata następuje w takiej formie, przy której nie następuje płatność za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika. W szczególności chodziło o to, czy różnice kursowe w rozumieniu przepisów podatkowych mogą powstać na transakcjach rozliczeniowych, którym nie towarzyszy przepływ środków pieniężnych (przykładowo, konwersja wierzytelności na kapitał, potrącenia wzajemnych rozrachunków). Zdaniem części organów podatkowych w tego typu przypadkach, wobec braku fizycznego przepływu środków pieniężnych, nie powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Generalnie, zdaniem Spółki, różnice kursowe dla celów podatkowych powinny być ustalane niezależnie od formy zapłaty. Spółka nie znajduje żadnego merytorycznego ani logicznego uzasadnienia, aby podatkowe skutki w zakresie różnic kursowych zwyczajnej, typowej transakcji ?zapłaty zobowiązania' były uzależnione od technicznego w istocie zagadnienia, jakim jest sposób zapłaty. Podstawowe znaczenie w tym zakresie, w ocenie Spółki, posiada sam fakt, że określona należność lub zobowiązanie zostało uregulowane. Ponieważ rozliczenie dotyczy kwot wyrażonych w walucie obcej, zatem powstające różnice mają charakter różnic kursowych. Spółka podkreśla, że przepisy o różnicach kursowych, według stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 roku odnosiły się do kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Brak było regulacji odnoszących się wprost do ustalania różnic kursowych od pozycji nie stanowiących przychodów bądź kosztów podatkowych, jak przykładowo kredyty w walucie obcej. Mimo to nie było kwestionowane, że na tego typu transakcjach również należy wyliczać różnice kursowe.

W ocenie Spółki, stanowi to pośredni argument na to, aby przepisy o podatkowych różnicach kursowych interpretować raczej od strony systemowej, logicznej, a nie literalnej. Zdaniem Spółki, w praktyce oznacza to, że należałoby odrzucić literalną wykładnię przepisów w omawianym zakresie. Wykładnia ta w sposób bezzasadny uzależnia skutki podatkowe od technicznego w istocie działania, jakim jest forma zapłaty zobowiązania. W ocenie Spółki do podatkowego kwalifikowania transakcji należy przede wszystkim brać pod uwagę jej rodzaj (tutaj: spłata kredytu wyrażonego w walucie obcej z nowo zaciągniętego kredytu walutowego), a nie to, czy środki na spłatę kredytu zostały przeprowadzone przez rachunek bankowy Spółki, czy też zostały bezpośrednio przekazane ze środków z zaciągniętego nowego kredytu na spłatę poprzedniego kredytu zaciągniętego w innym banku. Ponadto, Spółka zauważa, że w rozpatrywanych okolicznościach mamy w istocie przepływ środków pieniężnych. Środki pochodzące z kredytu uzyskanego przez Spółkę z banku austriackiego zostały przekazane na rachunek banku w Danii, na spłatę uprzednio zaciągniętego przez Spółkę kredytu. Na podkreślenie zasługuje fakt, że bezpośrednie przekazanie środków z nowo zaciągniętego kredytu na spłatę poprzedniego kredytu w innym banku miało na celu uproszczenie rozliczenia, przyśpieszenie transakcji oraz zmniejszenie kosztów operacji bankowych. Zatem, okoliczność, że środki pieniężne z nowego kredytu nie przeszły przez rachunek bankowy Spółki, lecz zostały skierowane bezpośrednio do wierzyciela Spółki (bank w Danii), nie powinno wpływać na podatkową kwalifikację powstałych z rozliczenia różnic kursowych. Jednocześnie, zdaniem Spółki omawiana różnica powinna zostać potraktowana jako przychód dla celów podatkowych, nawet gdyby nie kwalifikowała się do ujęcia jako różnice kursowe w rozumieniu przepisów podatkowych.

Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że dodatnia różnica pomiędzy:kwotą (uregulowanego ze środków kredytu od banku w Austrii) zobowiązania z tytułu kredytuzaciągniętego uprzednio z banku duńskiego, wycenionego według wartości historycznej, akwotą kredytu banku duńskiego wycenionego według kursu sprzedaży banku X z dnia,w którym bank austriacki przekazał środki do banku w Danii na spłatę kredytu wobec tej firmy,stanowi z punktu widzenia Spółki przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji - przychód. Z postanowień ustawy PDOP nie wynika, aby ten przychód był zwolniony z opodatkowania. Zatem, praktycznie, zdaniem Spółki, powstały w wyniku rozliczenia spłaty kredytu przychód powinien powiększyć podstawę opodatkowania PDOP. Dla potwierdzenia przedstawionego we wniosku stanowiska Spółka powołuje wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2006 roku (I SA/Sz 566/05). Reasumując, zdaniem Spółki, różnica powstała w wyniku spłaty kredytu Nykredit w drodze bezpośredniego przelania środków pieniężnych przez bank w Austrii z nowo zaciągniętego kredytu na rachunek Banku w Danii, powinna być brana pod uwagę przy kalkulacji podatku PDOP, zwiększając podstawę opodatkowania.Według oceny Spółki omawiana różnica będzie stanowiła przychód podatkowy, niezależnie od tego, czy omawiane różnice zostaną zakwalifikowane do dodatnich różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych, czy też zostaną potraktowane jako przychód podatkowy wynikający z przysporzenia majątkowego na rozliczeniu spłaty kredytu w walucie obcej (przychód na zasadach ogólnych).

Biorąc pod uwagę, przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego, stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmian.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 2a w/w ustawy przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków, lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy do przychodów nie zalicza się jednak pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei na podstawie, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 10, lit. a) i pkt 11, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a także naliczonych, lecz nie zapłaconych, albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl zaś art. 15 ust. 1a ustawy o pdop koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Dokonując interpretacji zacytowanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno moment zaciągnięcia jak i spłaty kredytu, jest neutralny dla celów podatkowych. Jednakże wartość zobowiązania ulega zmianie w kredycie dewizowym jeśli w momencie jego spłaty występują różnice kursowe. W Polsce jednostką rozliczeniową jest złoty polski i zgodnie z przepisami prawa ostateczne rozrachunki pomiędzy kontrahentami odzwierciedlane są w księgach rachunkowych w ww. jednostce monetarnej. Ustawodawca w cyt. wyżej przepisach art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a reguluje możliwość zaistnienia powyższej sytuacji i daje prawo podatnikom do skorygowania osiągniętego dochodu o powstałe, przy realnej spłacie kredytu dewizowego, różnice kursowe. Różnice kursowe powstają zarówno przy przychodach jak i wydatkach (kosztach) jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut, między dniem uzyskania przychodu i jego faktycznego otrzymania lub w przypadku wydatków (kosztów) dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty. Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów, również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi więc o różnicach kursowych w czterech przypadkach. Różnice kursowe związane z przychodami, pojawiają się na skutek sprzedaży towarów i usług za waluty obce. Powstaje w tym przypadku różnica kursowa, która jest wynikiem dodatnim lub ujemnym, wynikającym z różnych kursów waluty między dniem uzyskania przychodu przez podatnika (powstania przychodu należnego) a dniem faktycznego otrzymania - wpływu waluty na konto w banku - zapłaty od nabywcy towarów lub usług (art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy). Drugi przypadek, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy, powstania podatkowych różnic kursowych, związany jest z posiadaniem i sprzedażą waluty obcej przez podatnika (odsprzedaż w banku posiadanej waluty). Także i w tym przypadku, wynik sprzedaży tej waluty może być dodatni lub ujemny. Podatkowe różnice kursowe mogą być także związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych, uznawanymi za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wynikają one z różnicy pomiędzy kursem waluty obcej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, dokonanej za pośrednictwem banku. Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada własne waluty obce i płaci za zobowiązania, uznane za koszty uzyskania przychodów, tymi własnymi środkami walutowymi, powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wpływające na koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1a ustawy o pdop. Ponadto, w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których wskazany jest sposób powstania (obliczania) podatkowych różnic kursowych (odnoszących się do przychodów i kosztów podatkowych), każdorazowo dla ich wyliczenia jako niezbędny, wskazuje się m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzystał podatnik. W zależności od sytuacji, czy dotyczy ona przychodów, czy też kosztów, przyjmuje się według powyższych przepisów kurs banku, z którego usług korzystał podatnik, z dnia faktycznego otrzymania przychodu czy też z dnia faktycznej zapłaty.

Należy uznać, że powołane wyżej przepisy prawa uzasadniają przy ustalaniu różnic kursowych zastosowanie nie tylko kursu banku obsługującego daną transakcję, ale również kurs banku z którego usług korzystał podatnik, w czasie gdy realizował daną transakcję za granicami kraju.

W tym zakresie Naczelnik Urzędu podziela stanowisko Spółki, że w sprawie wystąpiły różnice kursowe mające wpływ na wysokość opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że podstawę do wyliczenia tych różnic stanowi kurs banku krajowego, z którego usług korzystała Spółka w okresie realizowania przedmiotowych transakcji.Natomiast mając na względzie brzmienie powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić także należy, iż różnice kursowe mające wpływ na przychody (koszty) podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy. Zasada powyższa ma również zastosowanie do różnic kursowych powstających przy spłacie kredytów dewizowych. Różnice takie powstają, jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem jego faktycznej spłaty. Zatem, różnice kursowe powstałe u pożyczkobiorcy przy spłacie zaciągniętego kredytu mogą mieć wpływ tylko na koszty podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu dewizowego za pomocą środków pieniężnych pochodzących z innego kredytu winny zmniejszać koszty uzyskania przychodów nie zaś stanowić przychody podatkowe. Tym samym w w/w zakresie stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.