Czy Spółk prawidłowo określa skutki podatkowe rozliczeń z tytułu zawartej umowy sekurytyzacji, (...)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła ze spółką B umowę sekurytyzacji, zgodnie z którą Spółka będzie wykonywać na rzecz spółki B, za wynagrodzeniem, szereg czynności mających na celu zapewnienie finansowania jej działalności. Finansowanie będzie zapewnione poprzez dostarczenie spółce B środków finansowych przed terminem wymagalnści określonych własnych wierzytelności spółki B. Przedmiotem transakcji jest sekurytyzacja wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez spółkę B ze swoimi klientami. Własność przedmiotów leasingowych nie zostanie przeniesiona do Spółki i spółka B będzie nadal świadczyć usługi leasingu na rzecz swoich klientów, tj. leasingobiorców.Usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz spółki B można zdefiniować jako nowoczesną technikę finansowania, w ramach której w zamian za wynagrodzenie zapewniające finansowanie działalności spółki B, określona pula aktywów (tutaj wierzytelności spółki B z tytułu umów leasingu) wraz z generowanymi przez nie przyszłymi strumieniami płatności zostaje wyodrębniona z przedsiębiorstwa spółki B, odpowiednio zabezpieczona i przeniesiona do Spółki na podstawie umowy przelewu wierzytelności zdefiniowanej w art. 509 Kodeksu Cywilnego. Wraz z wierzytelościami z tytułu umów leasingu na Spółkę zostaną przeniesione zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych ustanowione przez leasingobiorców. Jednocześnie Spółka zrefinansuje przekazaną jej pulę aktywów (wierzytelności) poprzez emisję papierów wartościowych bądź przy pomocy zaciąganych pożyczek. W okresach miesięcznych Spółka będzie wystawiała faktury na rzecz spółki B z tytułu świadczonych usług, dokumentujące wynagrodzenie Spółki w kwocie różnicy pomiędzy wartością opłat należnych w danym miesiącu spółki B od swoich klientów (leasingobiorców) a odpowiadającą im zdyskontowaną wartością tych płatności, która to kwota została z góry przekazana przez Spółkę na rzecz spółki B w dniu zawarcia umowy sekurytyzacji.Spółka przedstawiła omawianą transakcję w następujący sposób:

1.Etap - zawarcie umowy sekurytyzacji dotyczącej puli wierzytelności leasingowych o nominalnej wartości 100.000 j.p. i zapewnienie finansowania przez Spółkę na rzecz spółki B równego kwocie i zdyskontowanych wierzytelności, tj. 80.000 j.p. (różnica = 20.000 j.p.);

2.Etap - wystawienie w danym miesiącu faktur przez spółkę B z tytułu umów leasingu na rzecz leasingobiorców na łączną kwotę 1000 j.p;

3.Etap - wystawienie faktury przez Spółkę z tytułu świadczonej na bazie miesięcznej usługi finansowej na kwotę 200 j.p. (tj. różnicę pomiędzy nominalną wartością wierzytelności leasingowych zafakturowanych w danym miesiącu a odpowiadającą im ich wartością zdyskontowaną, której kwota została przez Spółkę przekazana spółce B w 1 etapie sekurytyzacji);

4.Etap - przekazanie przez leasingobiorców kwot należnych z faktur do spółki B (w łącznej kwocie 1000 j.p. przy założeniu, że wszystkie faktury zostały zapłacone);

5.Etap - przekazanie przez spółkę B na rzecz Spółki wpłat należności leasingowych.Rozliczenie ?kasowe' będzie się odbywać w późniejszych miesiącach na bazie 3-miesięcznej lub innej uzgodnionej między stronami.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy prawidłowo określa skutki podatkowe rozliczeń z tytułu zawartej umowy sekurytyzacji, tj. czy:

- zgodnie z art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz 3c ustawy pdop przychód należny z tytułu świadczenia analizowanej usługi finansowej na rzecz spółki B powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego na fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz spółki B;

- wysokość miesięcznego przychodu należnego Spółce jest równa kwocieróżnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności leasingowych zafakturowanych w danym miesiącu przez spółkę B a odpowiadającą im ich wartością zdyskontowaną(w podanym przykładzie - kwota 200 j.p.);

- na podstawie art. 17k ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy pdop ?spłata' finansowania otrzymana przez Spółkę od leasingobiorców za pośrednictwem spółki B w kwocie przekazanych wpływów należności od leasingobiorców nie stanowi przychodu podatkowego Spółki do wysokości kwoty finansowania uprzednio przekazanego przez Spółkę do spółki B (tj. w podanym przykładzie - do wysokości 80.000 j. p.).

Spółka wskazuje, iż wykonywane przez nią czynności w ramach umowy sekurytyzacji mają charakter kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego związanej z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i dywersyfikacją ryzyka niewypłacalności dłużników. Istotą świadczonej usługi jest zapewnienie spółce B finansowania (opartego na aktywach spółki B). Udział w transakcji sekurytyzacji pośrednika finansowego, jakim jest Spółka jest niezbędny dla uzyskania przez spółkę B finansowania opartego na ryzyku aktywów i uwolnieniu (odizolowaniu) tego finansowania od ryzyka kredytowego związanego z jego działalnością. Pozwoli to na uzyskanie finansowania na lepszych warunkach.Z tytułu wykonania powyższej usługi Spółka otrzyma wynagrodzenie w postaci różnicy pomiędzy sumą kwot należnych spółce B w danym miesiącu z tytułu wierzytelności leasingowych a odpowiadającą im zdyskontowaną kwotą środków finansowych przekazanych przez Spółkę do spółki B przy zawarciu umowy sekurytyzacji. Wynagrodzenie Spółki będzie dokumentowane fakturą, którą Spółka będzie wystawiać na rzecz spółki B w okresach miesięcznych.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz 3c ustawy pdop, zgodnie z którymi za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Spółka wskazuje, iż z uwagi na fakt, że świadczona przez nią usługa będzie rozliczana miesięcznie, albowiem co miesiąc Spółka będzie wystawiać na rzecz spółki B, to w świetle przepisów art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz ust. 3c ustawy pdop, przychód należny po stronie Spółki powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego na fakturze.

W tej dacie bowiem usługa finansowa świadczona przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym zostanie zrealizowana i Spółka uzyska przychód należny z tego tytułu.W opinii Spółki, na prawidłowość przedstawionego powyżej sposobu rozliczenia podatkowego przychodu wskazują również postanowienia art. 17k ustawy pdop. Zgodnie z ust. 1 pk 1 ww. artykułu w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego, dla finansującego otrzymana kwota nie jest przychodem podatkowym. Kosztem finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie, (ust. 1 pkt 2). Dodatkowo w ust. 2 ww. artykułu zostało ustalone, że opłaty ponoszone przez korzystającego na- rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Wykładnia systemowa wskazanego przepisu odnosząca się do innych norm zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, prowadzi do wniosku, że ustawodawca uznał, iż w przypadku należności wynikających z umów leasingu operacyjnego dla podmiotu, który wierzytelności takie nabywa:

1.kwoty wypłacone finansującemu nie są kosztem uzyskania przychodów,

2.otrzymane od korzystających opłaty nie są przychodem podatkowym,

3.przychodem jest natomiast kwota dyskonta lub wynagrodzenia otrzymana od finansującego.

Zdaniem Spółki, ponieważ ustawodawca dla przychodu wskazanego w pkt 3 nie ustalił szczególnego momentu jego rozpoznania dla celów podatkowych, należy w tym przypadku stosować zasady ogólne wskazane w art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz ust. 3c.Spółka wskazuje, iż fizyczne przekazanie kwoty należnego wynagrodzenia przez spółkę B do Spółki nie będzie natomiast powodowało powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki,gdyż zgodnie z powołanym art. 12 ust. 3 ustawy pdop przychód należny stanowi przychód podatkowy niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Oznacza to, że faktyczne rozliczenie stron z tytułu umowy sekurytyzacji, które nastąpi w terminie późniejszym na bazie 3-miesięcznej lub innej uzgodnionej między stronami będzie jedynie czynnością techniczną, która pozostaje bez wpływu na zobowiązania podatkowe Spółki. Taki sposób rozliczenia wynika z uzgodnień pomiędzy stronami w zakresie dostarczania dokumentów i informacji potrzebnych dla przekazania środków finansowych oraz ze względu na wymogi finansowe, których spełnienie jest istotne dla prawidłowej realizacji transakcji.Spółka wskazuje, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zastosowanie znajdzie również art.12 ust. 4 pkt 6a ustawy pdop, który jako przepis szczególny względem regulacji art. 12 ust. 1 - ust. 3e ustawy pdop stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.W kontekście powołanych regulacji, zdaniem Spółki, należy zwrócić uwagę na fakt, iż środki finansowe przekazane przez Spółkę do spółki B w 1 etapie sekurytyzacji (w podanym przykładzie - w kwocie 80.000 j.p.) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż stanowią wydatek niedefinitywny, który zostanie następnie Spółce zwrócony. Korespondują z tym zapisem postanowienia art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy pdop, które wskazują, że otrzymane przez finansującego (spółka B) środki nie stanowią dla niego przychodu.Na poparcie własnego stanowiska w sprawie Spółka powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 20 marca 1996 r.

(sygn. akt SA/Ka 332/95).W związku z powyższym, zdaniem Spółki, skoro fakt przekazania finansowania przez Spółkę do spółki B jest neutralny podatkowo, także zwrot przedmiotowej kwoty nie będzie powodował powstania obowiązku podatkowego, gdyż zastosowanie znajdzie powołany art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy pdop, zgodnie z którym kwota otrzymana przez Spółkę tytułem zwrotu wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki. Pośrednio takie stanowisko, zdaniem Spółki, znajduje swoje potwierdzenie w treści art. 17k ust. 2, zgodnie z którym opłaty ponoszone przez korzystających, po przeniesieniu przez finansującego wierzytelności z tytułu tych opłat na osobę trzecią, w dalszym ciągu, w dniu wymagalności zapłaty, stanowią przychód należny finansującego. W opinii Spółki, opierając się na wykładni systemowej oraz przyjmując, że ustawodawca podatkowy jest racjonalny, ta sama należność nie może być uznana za przychód podatkowy dwóch podatników jednocześnie. W sposób zasadniczy zaburzyłoby to konstrukcję podatku dochodowego i prowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.Z uwagi na fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym tytułem zwrotu finansowania otrzymanego od Spółki, spółka B dokona przekazania środków pieniężnych na rzecz Spółki pochodzących z opłat leasingowych otrzymanych od leasingobiorców, kwota otrzymana przez Spółkę do wysokości zapewnionego uprzednio spółce B finansowania nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki (w przedstawionym przykładzie - do łącznej wysokości 80.000 j.p.). Z kolei, nadwyżka środków przekazanych przez spółkę B nad kwotą otrzymanego finansowania będzie przychodem podatkowym Spółki, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz ust. 3c ustawy pdop.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art.13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art.12 ust.3 w/w ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art.12 ust.3a- 3e.Zgodnie z art.12 ust.3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z ust.3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust.3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust.3a i 3c, zgodnie z ust.3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przychód będzie powstawał w dniu wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie może to być jednak później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. W odniesieniu to tzw. usług ciągłych, przychód należy wykazać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, który określa umowa lub faktura i musi to nastąpić przynajmniej raz w roku. W pozostałych przypadkach datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie Spółki z tytułu zawartej umowy będzie stanowiło różnicę pomiędzy wartością opłat należnych w danym miesiącu spółce B od jej klientów (leasingobiorców) a odpowiadającą im zdyskontowaną wartością tych płatności, która to kwota została z góry przekazana przez Spółkę na rzecz spółki B w dniu zawarcia umowy sekurytyzacji. Strony ustaliły, iż świadczone przez Spółkę usługi rozliczane będą w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zatem co miesiąc Spółka będzie wystawiać na rzecz spółki B fakturę, która będzie stanowić potwierdzenie zrealizowania usługi w danym okresie rozliczeniowym. Przedstawiona na fakturze wartość będzie stanowiła różnicę pomiędzy nominalną wartością wierzytelności leasingowych zrefakturowanych w danym miesiącu a odpowiadającą im ich wartością zdyskontowaną, której kwota została przekazana już spółce B przy zawieraniu umowy sekurytyzacji.W kolejnym etapie realizacji umowy, spółka B przekaże Spółce środki, z tytułu opłat leasingowych, które otrzyma od swoich leasingobiorców.W konsekwencji przychodem Spółki będzie nadwyżka środków przekazanych jej od spółki B z tytułu opłat leasingowych nad kwotą, którą Spółka uprzednio przekazała spółce B na podstawie zawartej umowy sekurytyzacji. Zdaniem Spółki, otrzymana od spółki B kwota z tytułu opłat leasingowych nie będzie stanowiła jej przychodu, do wysokości zapewnionego wcześniej spółce B finansowania z tytułu zawartej umowy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w omawianym przypadku będzie miał zastosowanie art.12 ust.3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem za datę powstania przychodu należnego w Spółce z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz spółki B uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze.Natomiast stosownie do art.12 ust.4 pkt 6a w/w ustawy, nie zalicza sie do przychodów zwróconych, innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli Spółka nie uznała za koszty uzyskania przychodów kwoty z tytułu fiannsowania spółce B, na podstawie zawartej umowy sekurytyzacji, to kwota o tej samej wartości otrzymana od spółki B z tytułu opłat leasingowych, na podstawie art.12 ust.4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.