1) Czy wniesienie przez Spółkę przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (...)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest obsługa nieruchomości, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie oraz innego rodzaju działalność związana z nieruchomościami o charakterze inwestycyjnym, doradztwa lub pośrednictwa. Na skutek decyzji biznesowej, Spółka planuje wniesienie swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej zwanej także SK), w której będzie komplementariuszem. Pozostali wspólnicy SK obejmą swoje udziały w formie wkładu niepieniężnego i będą pełnić funkcje komandytariuszy. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

1)Czy wniesienie przez Spółkę przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla któregokolwiek ze Wspólników SK? Czy wniesienie aportów pieniężnych przez innych wspólników spowoduje powstanie przychodu dla któregokolwiek ze wspólników SK?

2)Jak należy określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składniki wnoszonego przedsiębiorstwa dla potrzeb ewidencji środków trwałych w SK oraz jaką metodę amortyzacji należy zastosować w odniesieniu do wyżej wskazanych składników wnoszonego przedsiębiorstwa?

Zdaniem Spółki:

Ad 1) Wniesienie przez Spółkę przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do SK nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla żadnego ze wspólników SK. Również wniesienie aportu przez innych wspólników nie spowoduje powstania przychodu u żadnego ze wspólników SK. Jako uzasadnienie swojego stanowiska Spółka powołuje art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Stąd też w analizowanym przypadku zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania. Ze względu na fakt, iż spółka komandytowa nie spełnia warunków bycia spółką kapitałową, wartość uzyskanych udziałów nie będzie stanowić przychodu Spółki jako wspólnika wnoszącego aport. Pojęcie kapitału, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występuje tylko w spółkach kapitałowych, do których nie zalicza się spółki komandytowej. Skoro zatem w spółce komandytowej nie występuje kapitał zakładowy, brak jest regulacji podatkowej określającej moment powstania takiego przychodu.

Konsekwentnie skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzić będzie do stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu. Ponadto, jak wskazuje Spółka w swoim wystąpieniu, biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, w przypadku uznania, iż wskazane powyżej przepisy znajdą zastosowanie w opisanym stanie faktycznym (poprzez zastosowanie analogii do spółek kapitałowych), przychód nie powstanie właśnie ze względu na przedmiot wkładu niepieniężnego. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii braku przychodu u Spółki w momencie wniesienia do SK aportu przez drugiego wspólnika, Strona powołuje się na fakt, iż spółka komandytowa, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Powyższe wynika z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, na moment wniesienia aportu do spółki komandytowej należy, zdaniem Strony, dodatkowo rozważyć kwestię powstania przychodu podatkowego w samej SK, co poprzez odpowiednią alokację jej przychodów i kosztów mogłoby teoretycznie spowodować powstanie przychodu u jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych przez spółkę osobową, której są wspólnikami. Zdaniem Spółki należy odwołać się tu do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że otrzymany przez SK wkład, będący pokryciem udziału kapitałowego wspólników (o którym mowa w art. 50 kodeksu spółek handlowych, stosowanym do spółki komandytowej zgodnie z art. 103 cyt. ustawy), nie będzie stanowił przychodu SK i jej wspólników. Należy także zauważyć, że wniesienie aportem określonego majątku własnego wspólników do spółki osobowej, w którym to majątku wspólnicy posiadają wciąż po wniesieniu aportu współwłasność łączną, oznacza, że w wyniku wniesienia wkładu nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla wspólników. W związku z tym nie można stwierdzić, że powstaje jakikolwiek przychód w rozumieniu art. 5 lub 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Spółki, dla Wspólników spółki komandytowej na moment wniesienia aportu nie powstanie przychód podatkowy.

Ad. 2 Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących elementy przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do SK, powinna odpowiadać wartości tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonej w ewidencji Spółki na moment dokonania aportu. Zdaniem Spółki, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, do ustalenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do SK należy stosować odpowiednio art. 16g cyt. ustawy. Przy braku innych szczególnych uregulowań, przepis ten, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stosuje się zatem także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

W opinii Spółki interpretacja ta ma silne uzasadnienie celowościowe, gdyż w jej wyniku w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne, majątek spółki osobowej będzie posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich wspólników. Zgodnie z powyższymi regulacjami (w analizowanej sytuacji zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki ? wartość ustaloną zgodnie z ich wartością początkową widniejącą w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki dokonującej aportu (w tym przypadku w ewidencji Spółki) z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem Strony, analogicznie jak w przypadku przepisów odnoszących się do kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb zdefiniowania metody amortyzacji, którą należy zastosować po dokonaniu aportu, również należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16h ust. 3a w powiązaniu z ust. 3 powołanego przepisu. Z analizy powołanych przepisów Storna wywodzi wniosek, że podmioty przyjmujące aport winny dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa wnoszonego apotem z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący ten wkład. Reasumując, zdaniem Spółki, SK powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych już przez Spółkę. Następnie wartość odpisów amortyzacyjnych, podobnie jak pozostałych kosztów, powinna być odpowiednio alokowana do wszystkich wspólników, zgodnie z ich udziałem w przychodach SK.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa.

Ad. 1: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 ? 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b cyt. ustawy, przychód określony w w/w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1)zarejestrowania spółki kapitałowej albo

2)wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3)wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 w/w ustawy.

Ponadto, analizując przepisy ustawy ? Kodeks spółek handlowych należy stwierdzić, iż w przypadku spółki komandytowej nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie kapitału występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Ksh) oraz spółce akcyjnej (art. 302 Ksh), a także w drodze regulacji szczególnej ? w spółce komandytowo ? akcyjnej (art. 126 Ksh). Wobec powyższego, skoro w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału, należy stwierdzić, iż cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część . Mając powyższe na względzie, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Strony, że wniesienie przez Spółkę przedsiębiorstwa do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej. Odnosząc się natomiast do kwestii, czy wniesienie aportu przez innych wspólników spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki lub któregokolwiek ze wspólników spółki komandytowej, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że również w tym przypadku wniesienie aportu jest podatkowo obojętne. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika art. 5 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, o czym stanowi ust. 2 cytowanego art. 5 ustawy. W świetle przepisów ustawy ? Kodeks spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną. Jednocześnie kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość zwrotu wkładu w całości lub w części komandytariuszowi. Oznacza to tym samym, że otrzymany przez spółkę komandytową wkład, będący pokryciem udziału poszczególnych wspólników w kapitale spółki, nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki komandytowej, a co za tym idzie ? nie będzie skutkowało powstaniem w Spółce przychodu, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Strony w zakresie pytania pierwszego, tj. czy wniesienie przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa będzie skutkowało powstaniem przychodu dla któregokolwiek ze wspólników spółki komandytowej oraz czy wniesienie aportu przez innych wspólników spowoduje powstanie przychodu dla Spółki i innych wspólników spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Ad. 2: Odnośnie kwestii ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych, stanowiących elementy przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, Naczelnik tutejszego Urzędu Skarbowego, stwierdza, jak już wskazano powyżej, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zdaniem tut. organu podatkowego, zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej. Powołany art. 16g ust. 10a stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdują postanowienia ust. 9 cytowanego przepisu. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Z analizy powołanych przepisów należy zatem wywieść wniosek, że wartość początkową poszczególnych składników majątkowych, stanowiących składniki przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki komandytowej, ustala się według ich wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmioty wnoszącego wkład w postaci przedsiębiorstwa, a więc według wartości określonej przez Spółkę w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych powyżej składników majątku określają postanowienia art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 16h ust. 3a ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, zastosowanie znajduje art. 16h ust. 3, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust.

2-7. Z tego też względu również stanowisko Spółki w kwestii będącej przedmiotem drugiego pytania, tj. sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składniki wnoszonego przedsiębiorstwa dla potrzeb ewidencji środków trwałych w SK oraz metody amortyzacji, jaką należy zastosować w odniesieniu do wyżej wskazanych składników wnoszonego przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Pouczenie

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony ? do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14 a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).