Czy w przypadku opodatkowanej sprzedaży budynku wytworzonego w ramach procesu inwestycyjnego Bankowi (...)

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona była właścicielem budynku (środka trwałego), który został przez Nią wybudowany w ramach procesu inwestycyjnego i był wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku. W związku z powyższym Stronie nie przysługiwało, w momencie zakupów towarów i usług zaliczanych do wartości inwestycji, prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przed upływem pięciu lat od chwili wybudowania budynku i po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Strona dokonała sprzedaży opodatkowanej ww. nieruchomości, tj. budynku wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania, bez możliwości uznania jej za towar używany w świetle art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie dokonała korekty podatku naliczonego w zakresie towarów i usług zaliczanych do wartości inwestycji w związku z ww. sprzedażą.

Strona zwróciła się o potwierdzenie stanowiska, że w przypadku sprzedaży opodatkowanej środków trwałych wytworzonych przez podatnika w ramach procesu inwestycyjnego przed 1 maja 2004 r., podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku nie ma zastosowania art. 163 ust. 2 zd. 4 ww. ustawy, który w ocenie Strony dotyczy wyłącznie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed tym dniem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje.Uchwalona w dniu 11 marca 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) weszła w życie, zgodnie z jej art. 176, w dniu 20.04.2004r., z tym że większość jej przepisów, w tym również dotyczące prawa do odliczenia (Dział IX, art. 86-95), stosuje się od dnia 1 maja 2004r. Przy tym przepisy te odmiennie niż miało to miejsce w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - vide art. 20), regulują kwestie tzw. częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90) oraz jego korekty (art. 91).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku opisanym w zdaniu poprzednim dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.Na podstawie ust. 4 - 6 ww. artykułu w przypadku, gdy w okresie, o którym mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po tej sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
W przypadku gdy towary lub usługi, o których wyżej mowa, zostaną:

1. opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ww. przepisy stosuje się odpowiednio w myśl ust. 7 art. 91 ustawy w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie w przepisach przejściowych i końcowych do ustawy zawarty został przepis (art. 163 ust. 2 zd. 4), zgodnie z którym w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy to również środków trwałych wytworzonych przez podatników przed tą datą. Brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek różnicowania sytuacji prawnej środków trwałych ze względu na sposób, w jaki podatnik wszedł w ich posiadanie, tj. dokonał ich zakupu w oparciu o umowę cywilnoprawną (względnie w inny sposób), czy też wytworzył je we własnym zakresie. Należy przy tym zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do której przepisów odsyła art. 163 ust. 2 ustawy, ww. rozróżnienie nie występowało; ustawa ta posługiwała się jednolitym terminem 'nabycie'. Także w samej ustawie o podatku od towarów i usług status środków trwałych nabytych i wytworzonych jest identyczny - istotne jest natomiast oddanie ich do użytkowania (por. art. 91 ust. 2).

W związku z tym stwierdzić należy, iż ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 91 ust. 2 i nast., mają zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych i oddanych do użytkowania od dnia 1 maja 2004 r.

Referencje

1401/PH-I/4407/14-168/05/EN, decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego