Spółka zapytuje czy różnice kursowe wynikające z rozliczenia transakcji za pomocą clearingu powinna (...)

U Z A S A D N I E N I E

Spółka zgodnie z wewnętrzną polityką korporacyjną dokonuje rozliczeń płatności wewnątrzgrupowych za pośrednictwem Banku (MMM) w Holandii. Jest to wewnętrzny, scentralizowany system rozliczania płatności zagranicznych funkcjonujący pod nazwą clearing.

Główną zasadą systemu clearingowego jest to, że uczestnik w dacie rozliczenia płaci lub otrzymuje określoną kwotę netto wynikającą z wielostronnej kompensaty. Kwota ta jest nominowana w walucie lokalnej. W ten sposób wszystkie faktury wymagane w miesiącu, w którym przypada clearing winny być nim objęte. Proces odbywa się wg następujących zasad:

1. Ustalony został harmonogram czynności poprzedzających clearing obejmujący w sumie 4 dni poprzedzające rozliczenie.

2. Wszyscy uczestnicy clearingu przesyłają do MMM zestawienie zobowiązań jakie chcą objąć clearingiem (dzień x-4).

3. MMM rozsyła informacje dotyczące poszczególnych pozycji księgowych do każdego uczestnika w walucie lokalnej, w zakresie jaką dany uczestnik kwotę otrzyma lub zapłaci (dzień x-3). W tym dniu waluty obce są przeliczane na waluty lokalne po kursie krzyżowym ustalonym oficjalnie w Amsterdamie. W przypadku Spółki jest to PLN.

4. Waluta należna od uczestników płacących (wartość netto) jest przeliczana przez koordynatora clearingu na waluty uczestników (dzień x-2).

5. Każdy z płacących uczestników instruuje swój bank o przekazaniu należnej kwoty netto do korespondenta MMM (dzień x-1).

6. Dzień rozliczenia na rachunku bankowym uczestnika (dzień x).

7. Po dokonaniu rozliczenia uczestnicy otrzymują pocztą z MMM wyciąg bankowy potwierdzający wszystkie transakcje. Spółka po dokonaniu transakcji na rachunku bankowym (wpłata lub wypłata) na podstawie zestawienia dokonuje księgowania płatności i rozlicza różnice kursowe.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zapytuje,

czy różnice kursowe wynikające z rozliczenia transakcji za pomocą clearingu powinna zaliczyć odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych.

Zdaniem Spółki różnice kursowe wynikające z rozliczenia transakcji według opisanego we wniosku systemu Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a miedzy dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.

Podobne brzmienie, ale w odniesieniu do kosztów ma art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że różnice kursowe powstają wówczas gdy pomiędzy dniem uzyskania przychodu a dniem jego faktycznego otrzymania lub pomiędzy dniem zarachowania kosztów i dniem faktycznej zapłaty występują różne kursy walut. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka przekazuje do MMM wykaz swoich zobowiązań, w kwocie wymagalnej, które chce uregulować. W identyczny sposób zachowują się inni uczestnicy clearingu.

Bank dokonuje wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami clearingu w efekcie czego na konto Spółki wpływa lub zostaje wypłacona kwota, która jest efektem bilansu wszystkich należności i zobowiązań.

Zdaniem Spółki takie działanie uprawnia ją do zaliczenia wynikających z rozliczenia różnic kursowych odpowiednio do przychodów lub kosztów zgodnie z cytowanymi powyżej artykułami. Nie można tutaj mówić o kompensacie czy też potrąceniu o którym mowa w Kodeksie Cywilnym. Nie dochodzi do bezpośredniego potrącenia pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem.

Pojęcie kompensaty reguluje art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks Cywilny, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jak z powyższego wynika strony transakcji (uczestnicy) spełniają swoje świadczenie w wysokości wymagalnej, nie umarzają je, nie kompensują, nie potrącają i nie zaliczają wierzytelności drugiej strony na poczet swojej.

To bank dokonuje rozliczenia, czyli wszystkie operacje dokonywane są za jego pośrednictwem a Spółka na potwierdzenie przeprowadzonych transakcji otrzymuje szczegółowe zestawienie transakcji.

W świetle powyższych rozważań Spółka stoi na stanowisku, że różnice kursowe wynikające z rozliczenia transakcji za pomocą clearingu powinna zaliczyć odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela stanowiska Spółki zawartego we wniosku i wyjaśnia, co następuje.

Prawo podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania wynika z przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r . Nr 54 póz. 654 ze zm.).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto przepis art. 12 ust. 3 stanowi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Prawo podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnic kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania wynika z przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Ogólnie przyjętą zasadą jest, że przychodami i kosztami uzyskania przychodu stają się jedynie zrealizowane różnice kursowe. Niezrealizowane różnice kursowe ujmowane są w bilansowym rachunku podatnika i nie wpływają na wysokość podstawy opodatkowania.

Powołane wyżej przepisy wskazują, iż o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. W szczególności powołane przepisy nakazują odwołanie się do kursów kupna (sprzedaży) walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu (zapłaty - w przypadku kosztu) oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia osiągnięcia przychodu (poniesienia kosztu).

Podatnik nabywa więc prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania.

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, póz. 93 ze zm.) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kompensata jest formą likwidacji istniejącego stanu prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak, w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Kompensata, pomimo iż dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Główną zasadą systemu clearingowego (znanego również pod nazwą nettingu) jest to, że uczestnik w dacie rozliczenia płaci lub otrzymuje określoną kwotę netto wynikającą z wielostronnej kompensaty. Opisane przez Spółkę w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rozliczenia clearingowe polegają na dokonywaniu kompensat wzajemnych należności wewnątrzgrupowych za pośrednictwem banku. Mamy tu do czynienia z potrąceniem wzajemnych wierzytelności, a nie ich faktyczną zapłatą co powoduje, iż nie dochodzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, iż Podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut, w stosunku do złotego, powstałych między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania oraz między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty, jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych. W związku z tym przywołane powyżej przepisy ustawy podatkowej nie znajdą zastosowania w przypadku rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem banku w opisany we wniosku sposób polegający na kompensacie wzajemnych wierzytelności.

W przypadku realizacji zobowiązań w oparciu o konstrukcję clearingu, gdzie następuje transfer kapitału pomiędzy kontami uczestników rozliczeń dokonywany za pośrednictwem banku - wyklucza uznanie, iż realizacja zobowiązań następuje w drodze zapłaty. Brak tutaj kluczowego elementu kasowych rozliczeń pomiędzy uczestnikami clearingu.

Zatem różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu bądź zarachowania kosztu, a dniem kompensaty należności (zobowiązań), jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym, natomiast w świetle przepisów podatkowych nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie podziela stanowiska Spółki, iż rozliczanie transakcji za pomocą clearingu prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych, stanowiących podstawę do korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.