Czy ustanowienie przez Wnioskodawcę na rzecz korzystającego, (niezależnie od zawartej równocześnie (...)

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność leasingową zamierza zawierać w przyszłości umowy tzw. leasingu operacyjnego (tj. spełniające postanowienia art. 17b ustawy) jak i umowy tzw. leasingu finansowego (tj. spełniające postanowienia art. 17f ustawy), których przedmiotem będą nieruchomości wykorzystywane na cele komercyjne, tj. lokale znajdujące się w tych nieruchomościach będą przeznaczone na wynajem (np. na cele biurowe, jako powierzchnia handlowa itp). Biorąc pod uwagę treść art. 17a pkt 1 ustawy oraz art. 7091 kodeksu cywilnego a także charakter przedmiotu leasingu, Wnioskodawca (jako finansujący) będzie zobowiązany do oddania przedmiotu leasingu korzystającemu do używania i pobierania pożytków. Spółka podkreśla, iż w przypadku oddania w leasing nieruchomości, o których mowa w niniejszym wniosku, pożytkiem z rzeczy (czyli z nieruchomości), będą należności z tytułu umów najmu zawartych z najemcami poszczególnych lokali położonych na nieruchomości.

W praktyce, w zdecydowanej większości przypadków, nieruchomości nabywane w celu oddania ich do używania i pobierania pożytków na podstawie umowy leasingu, będą już w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę, wynajmowane przez licznych najemców. Najemcy ci zawarli bowiem umowy najmu powierzchni swoich lokali ze zbywcą jeszcze zanim ten zdecydował się na przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego 'w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia' (art. 678 § 1 kodeksu cywilnego). Co za tym idzie, w przypadku nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę, wstąpi on z mocy prawa, w prawa i obowiązki wynajmującego (czyli dotychczasowego właściciela nieruchomości) we wszystkich umowach najmu jakie dotyczą nabywanego obiektu.

Niestety, z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego, nie ma znaczenia fakt, iż nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę, nie w celu czerpania przychodów z tytułu zawartych dla tej nieruchomości umów najmu, lecz wyłączenie w celu oddania jej w leasing (czyli do używania i pobierania pożytków przez korzystającego na podstawie umowy leasingu) a więc w celu czerpania przychodów z tytułu rat leasingowych wpłacanych przez korzystającego. Z kolei korzystający aby wywiązywać się należycie z postanowień umowy leasingu, którą zawarł z Wnioskodawcą (tj. aby płacić raty leasingowe), powinien czerpać z nieruchomości pożytki (uzyskiwać przychody z najmu nieruchomości).

W praktyce zatem, już z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, każdy potencjalny korzystający, który będzie zawierał z Wnioskodawcą umowę leasingu tej nieruchomości zostaje de facto pozbawiony możliwości czerpania pożytków z nieruchomości (a zatem można powiedzieć, że treść art. 678 kodeksu cywilnego, uniemożliwia w takim konkretnym przypadku, zrealizowanie przez strony umowy leasingu, jej zasadniczego celu). Spółka na marginesie zwraca uwagę, iż znaczącą grupę umów leasingu, których przedmiotem są nieruchomości, stanowią umowy tzw. leasingu zwrotnego, kiedy to zbywca nieruchomości jest równocześnie korzystającym na podstawie umowy leasingu. Wskutek zastosowania art. 678 do takich przypadków, niekorzystne dla zbywcy (korzystającego) skutki leasingu, są szczególnie widoczne.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, istotą umów leasingu nieruchomości jakie będą zawierane przez Wnioskodawcę, jest oddanie korzystającemu rzeczy do używania i pobierania pożytków. W związku z zaistniałą sytuacją, w celu umożliwienia korzystającemu uzyskiwania pożytków z nieruchomości (czyli przychodów z tytułu umów najmu), Wnioskodawca zamierza, niezależnie od umowy leasingu ale równocześnie z nią, ustanowić na rzecz korzystającego bez określania wynagrodzenia, ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości w postaci użytkowania (tj. obciążyć na rzecz korzystającego nieruchomość prawem do jej używania i pobierania jej pożytków). Możliwość taką przewidują przepisy art. 252 i następnych kodeksu cywilnego. W efekcie, w stosunkach między Wnioskodawcą a korzystającym znajdzie zastosowanie w/w art. 678 kodeksu cywilnego tzn. prawa i obowiązki wynajmującego (zbywcy) nabyte przez Wnioskodawcę ex lege z chwilą nabycia nieruchomości, na tej samej podstawie prawnej zostaną przejęte przez korzystającego. Zgodnie bowiem z poglądami doktryny prawa cywilnego oraz z treścią uzyskanych w tej kwestii przez wnioskodawcę opinii prawnych, posługując się w treści art. 678 kodeksu cywilnego pojęciem 'zbycie', ustawodawca miał na myśli nie tylko przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży ale również obciążenie tej nieruchomości prawem rzeczowym (np. właśnie użytkowaniem), o ile treść tego prawa ogranicza lub uniemożliwia zbywcy (tu: Wnioskodawcy) wykonywanie wobec najemców zobowiązań wynikających z treści umów najmu, które ciążą na nim jako na wynajmującym.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy ustanowienie przez Wnioskodawcę na rzecz korzystającego, (niezależnie od zawartej równocześnie między Wnioskodawcą a korzystającym umowy leasingu nieruchomości) ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania w/w nieruchomości, bez określenia wynagrodzenia z tego tytułu, stanowić będzie dla Wnioskodawcy nieodpłatne udostępnienie nieruchomości, o którym mowa w treści art. 13 ust. 1 ustawy? Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż ustanowienie na rzecz korzystającego (niezależnie od zawartej równocześnie między Wnioskodawcą a korzystającym umowy leasingu nieruchomości) ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania w/w nieruchomości, bez określenia wynagrodzenia z tego tytułu, nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, o którym mowa w treści art. 13 ust. 1 ustawy, oraz o potwierdzenie, iż w związku z ustanowieniem przez Wnioskodawcę na rzecz korzystającego użytkowania i wstąpieniem przez korzystającego w stosunek najmu w miejsce Wnioskodawcy, na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodów z tytułu umów najmu.

W opinii Wnioskodawcy z istoty umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy oraz art. 7091 kodeksu cywilnego wynika obowiązek oddania rzeczy do 'używania i pobierania pożytków'. Również w treści zawieranych umów leasingu strony w sposób wyraźny stwierdzą, iż ich przedmiotem jest oddanie nieruchomości do 'używania i pobierania pożytków'. W związku z powyższym, pożytki z rzeczy będącej przedmiotem umowy leasingu (w omawianym przypadku takim pożytkiem będą czynsze najmu) powinny w opisywanym powyżej stanie faktycznym być przychodem korzystającego. Nie powinny one natomiast być przychodem Wnioskodawcy (finansującego), który zgodnie z umową leasingu powinien za to wykazywać przychód z tytułu rat leasingowych należnych od korzystającego na zasadach opisanych w art. 17 a pkt 1 i następnych ustawy.

Celem ustanowienia na rzecz korzystającego użytkowania bez określenia wynagrodzenia jest więc wyłącznie wykonanie postanowień umowy leasingu, poprzez uniknięcie ograniczeń jakie zostały na strony leasingu nałożone przez przepis art. 678 kodeksu cywilnego. Stąd korzystający nie będzie zobowiązany do zapłaty jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy poza wynagrodzeniem wynikającym z treści umowy leasingu. Nie ma bowiem, zdaniem Spółki, żadnych podstaw do tego aby Wnioskodawca pobierał od korzystającego wynagrodzenia zarówno z tytułu umowy leasingu jak i w związku z ustanowieniem użytkowania skoro przedmiotem obu tych stosunków prawnych jest jedna i ta sama nieruchomość, zaś wyłącznym powodem dla ustanowienia nieodpłatnego użytkowania jest wykonanie postanowień umowy leasingu oraz uniknięcie ograniczeń wynikających z art. 678 kodeksu cywilnego.

Wynagrodzenie za używanie i pobieranie pożytków z nieruchomości zostało przez strony przewidziane w treści umowy leasingu zaś ustanowienie dodatkowo przez strony tej umowy prawa użytkowania bez określania wynagrodzenia z tego tytułu, nie powoduje powstania żadnej nowej jakości w stosunkach między korzystającym a Wnioskodawcą. Nie przydaje bowiem stronom żadnych nowych praw dotyczących nieruchomości (innych niż prawa wynikające z umowy leasingu), ani też nie obciąża stron żadnymi dodatkowymi obowiązkami (innymi niż obowiązki stron wynikające z umowy leasingu).

Celem ustanowienia użytkowania jest bowiem wyłącznie wzmocnienie pozycji korzystającego wobec osób trzecich, w szczególności wobec najemców nieruchomości poprzez umożliwienie występowania mu wobec tych najemców jako wynajmującego i co za tym idzie umożliwienie mu uzyskiwania przychodów z najmu lokali.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencją ustanowienia przez Wnioskodawcę na rzecz korzystającego użytkowania i wstąpienia przez korzystającego w stosunek najmu w miejsce Wnioskodawcy, na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego, będzie uzyskiwanie przychodów z tytułu stosunku najmu przez korzystającego, który przejął prawa i obowiązki z umów najmu i występuje w nich jako wynajmujący, a nie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca (który nie będzie związany stosunkiem najmu z najemcą) nie będzie zatem zobowiązany do wykazywania przychodów z tytułu umów najmu.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje, co następuje:

Zgodnie z art. 245 oraz 252 i następnymi ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.

Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, którego treścią jest, przysługujące użytkownikowi, uprawnienie do używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Przedmiotem użytkowania oprócz rzeczy mogą być również prawa. Źródłem prawa użytkowania jest czynność prawna, przy czym dla skutecznego ustanowienia użytkowania na nieruchomości konieczne jest, aby oświadczenie woli podmiotu ustanawiającego to prawo, miało formę aktu notarialnego. Odpłatność nie należy do istoty użytkowania, toteż w zależności od woli stron użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne.

Artykuł 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - wskazuje w praktyce dwa momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego, rozpoznawanego według zasady kasowej (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 - przychodem są m.in. otrzymane pieniądze), oraz zasady memoriałowej (na podstawie art. 12 ust. 3 - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane).

Z powyższych przepisów wynika, że należy je stosować alternatywnie, co oznacza, że za datę przychodu uznać należy datę otrzymania zapłaty za świadczenie, jeżeli zapłata ta nastąpiła przed datą lub w dacie przychodu należnego lub dotyczy przychodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, albo w przypadku, gdy nawet nie została dokonana faktyczna zapłata za wykonane świadczenie związane z działalnością gospodarczą, przy określaniu daty przychodu podmiotu wykonującego to świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące przychodu należnego oraz momentu jego wystąpienia. Warunkiem jest jednak to, że kwota tego przychodu jest podatnikowi już w tym momencie znana. Zgodnie z art. 12 ust. 3c za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Zgodnie natomiast z art. 13 updop za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Oznacza to, iż jeżeli Podatnik nieodpłatnie udostępni innemu podmiotowi nieruchomość do użytkowania, to obowiązany jest zaliczyć do przychodów podatkowych kwotę stanowiącą równowartość czynszu, jaki uzyskałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy tej nieruchomości, ustaloną w sposób określony w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zawarcie umowy na użytkowanie nieruchomości pomiędzy Spółką a korzystającym ma na celu jedynie wyłączenie wystąpienia skutku wynikającego z art. 678 kc, tj. wstąpienia przez Spółkę w prawa i obowiązki korzystającego jako dotychczasowego wynajmującego tę nieruchomość. Umowa o użytkowanie nie przewiduje wynagrodzenia. Wynagrodzenie za używanie przedmiotowej nieruchomości określa natomiast umowa leasingu, która w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowana została jako umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej 'finansującym' oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej 'korzystającym', podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Sam fakt ustanowienia nieodpłatnego prawa użytkowania przedmiotowych nieruchomości, w celu umożliwienia korzystającemu uzyskiwania pożytków z nieruchomości, nie stanowi podstawy do ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń, zarówno ze względu na fakt, iż korzystanie to nie jest faktycznie nieodpłatne. Wnioskodawca czerpał będzie bowiem przychody z tytułu zawartych umów leasingu tj. z tytułu rat leasingowych.

Przepis art. 13 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może mieć zastosowanie jeżeli nieodpłatne korzystanie przestanie być konsekwencją wzajemnych praw i obowiązków wynikających z zawartych umów leasingu

Zatem w przypadku oddania do używania nieruchomości na podstawie umów leasingu, o których mowa w przedmiotowym wniosku, zawarcie dodatkowych umów na użytkowanie tych nieruchomości (ze względów opisanych powyżej) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do kwestii wstąpienia przez korzystającego w stosunek najmu w miejsce Wnioskodawcy, na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie potwierdza, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodów z tytułu umów najmu. Przychód ten stanowił będzie bowiem przysporzenie korzystającego, przychodem natomiast Wnioskodawcy - finansującego będzie przychód z tytułu rat leasingowych. Korzystający przejął bowiem prawa i obowiązki z zawartych umów najmu i występuje w nich jako wynajmujący, Wnioskodawca natomiast jako nie związany stosunkiem najmu z najemcami nieruchomości nie jest zobowiązany do wykazywania przychodów z tytułu przedmiotowych umów najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14 b § 5 w/w ustawy.