Czy zapłacone odsetki oraz pobrane przezbank powizje oraz zwrot kosztów finansowania rezerwy obowiazkowej, (...)

UZASADNIENIE

Polski bank oferuje Spółce usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling), świadczoną na podstawie umowy o utworzeniu i funkcjonalnym powiązaniu subrachunków (zwaną dalej ?Umową?). Umowa zostanie zawarta przez grupę spółek, będących członkami grupy kapitałowej, kontrolowanej przez YYY w Szwajcarii ? spółki są rezydentami polskimi oraz rezydentami innych państw.

Usługa cash pooling ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z grupy, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich jak i ujemnych) na rachunkach podmiotów z grupy kapitałowej. Dla realizacji tych celów bank na podstawie umowy o prowadzenie rachunku otwierać będzie dla każdego z rachunków prowadzonych dla podmiotów z grupy, subkonto w celu umożliwienia bankowi dokonywania czynności wynikających z realizacji umowy.

Jednocześnie Spółka przytacza część Umowy, z której wynika, że:

3.1.Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona kolejno następujących czynności:a) ustalenia salda na każdym z Rachunków Głównych;b) przeliczenia na PLN kwoty sald, które wystąpiły na każdym Rachunku Głównym prowadzonym w walucie wymienialnej;c) zsumowania w PLN wszystkich sald dodatnich i zsumowania w PLN wszystkich sald ujemnych na Rachunkach Głównych oraz ustalenia, która z tych sum jest niższa, a która wyższa w wartościach bezwzględnych;d) przeniesienia na walutach Rachunków Głównych w pełnej wysokości, sald składających się na sumę sald, która okazała się niższa w wartościach bezwzględnych z Rachunków Głównych na których takie salda wystąpiły, na Subrachunki do tych Rachunków Głównych w takiej wysokości, aby przeniesiona na Subrachunki suma sald dodatnich w walutach Rachunków Głównych przeliczona na PLN równała się przeniesionej na Subrachunki sumie sald ujemnych w walutach Rachunków Głównych przeliczonej na PLN, przy czym z każdego Rachunku Głównego zostanie przeniesiona taka kwota, której udział w całości kwot przenoszonych stosownie do postanowień tego punktu, odpowiada udziałowi salda tego Rachunku Głównego, po przeliczeniu na PLN w sumie sald Rachunków Głównych przeliczonej na PLN, wyższej w wartościach bezwzględnych.3.2. Przeliczenia o których mowa w art. 3.1 będą dokonywane po kursie wymiany.3.3. Każdego Dnia Roboczego następującego po dniu, w którym dokonane zostały czynności o których mowa w art. 3.1 o godzinie 8:00 lub około tej godziny Bank dokona przeniesienia na Rachunki Główne sald przeniesionych na Subrachunki poprzedniego dnia roboczego stosownie do postanowień artykułu 3.1.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że:

1. Zapłacone odsetki oraz pobrane przez bank prowizje oraz zwrot kosztów finansowania rezerwy obowiązkowej, poniesionych przez bank w związku z realizacją umowy o utworzeniu i funkcjonalnym powiązaniu subrachunków (struktura cash pooling) stanowić będą koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

2. Do odsetek wypłacanych w ramach struktury cash pooling nie mają zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1. W ocenie Spółki zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

- naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) ? art. 16 ust. 1 pkt 11ustawy,

- odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji ? art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Zawarcie Umowy z bankiem ma na celu zwiększenie efektywności gospodarowania środkami pieniężnymi oraz zapewnienie Spółce płynności finansowej ? uzyskiwane środki pieniężne będą wykorzystane wyłącznie w związku z bieżącą działalnością Spółki, nie będą wykorzystane na finansowanie inwestycji. W związku z powyższym Spółka uważa, że wszelkie koszty związane z zawarciem przedmiotowej Umowy, a w szczególności pobierane przez bank:

- prowizja na realizację Umowy,

- koszty finansowania rezerwy obowiązkowej poniesione przez bank w związku z realizacją umowy,

- odsetki od salda ujemnego,

stanowić będą koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości (w myśl art. 15 ust. 1 ustawy) i podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich pobrania przez bank (zgodnie z zasadą kasową wprowadzona przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Ad. 2. W przedstawionym stanie faktycznym ? zdaniem Wnioskodawcy - spółki które będą stronami umowy zawartej z bankiem są członkami grupy kapitałowej ? nie oznacza to jednak, że do odsetek zapłaconych przez Spółkę zastosowanie mieć będzie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki należy uwzględnić fakt, że podmiotem:

- udzielającym kredytu (pożyczki) w postaci debetu na rachunkach bankowych oraz,

- dokonującym wypłaty i pobierania odsetek od stron umowybędzie bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej.

Ponadto wskazać należy, że odsetki będą płacone przez Spółkę ? na rzecz banku ? raz w miesiącu (pierwszego dnia roboczego następnego miesiąca) ? a więc w chwili, gdy nie będzie występować zadłużenie związane z przenoszeniem środków pieniężnych miedzy rachunkami poszczególnych członków grupy kapitałowej.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji tj. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3. Przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji. Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do sporządzania dodatkowej dokumentacji podatkowej ponieważ:

- umowa zawarta z bankiem zawiera wszelkie niezbędne informacje dotyczące usługi cash pooling, a w szczególności określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

- podmiotem dokonującym odrębnych transakcji z poszczególnymi członkami grupy kapitałowej (pobierającym prowizję, odsetki oraz inne koszty finansowania) będzie bank, który członkiem tej grupy nie jest.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Konstrukcja cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto. Sama umowa cash pooling zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, jednak nie wyczerpuje pewnych jej znamion.

W operacjach cash pooling występują podmioty, wśród których pewne podmioty posiadają wolne środki finansowe, pewne podmioty posiadają niedobór tych środków. Pojawiają się tutaj także podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash pooling posiadający wolne środki nie wie czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash pooling.

Ad.1 Zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.

Stosownie do art. 16 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od pożyczek albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji.

Odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy cash poolingu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie będą miały miejsca ograniczenia o których mowa powyżej, tzn. odsetki zostaną zapłacone, nie będzie miało miejsca umorzenie tych odsetek, spłata tych odsetek nie będzie stanowiła zwiększenia kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, zaś zaciągniecie kredytu będzie się wiązało z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka na podstawie umowy zobowiązana będzie do zapłaty prowizji za realizację umowy, kosztów finansowania rezerwy obowiązkowej oraz zapłaty odsetek od salda ujemnego. Z przepisów szczególnych wynika, że banki komercyjne mają obowiązek tworzyć rezerwę obowiązkową na rachunkach NBP. Rezerwa ta jest oprocentowana. Z wyjaśnień Podatnika wynika, że oprocentowanie tej rezerwy jest niższe niż oprocentowanie kredytów udzielonych przez bank. Normalną praktyką działalności gospodarczej banku jest obciążanie w/w kosztami utrzymania rezerwy obowiązkowej klientów banku. Zawierając więc umowę z bankiem na usługi zarządzania płynnością finansową Podatnik musi liczyć się z pokrywaniem tego rodzaju kosztów, czy to w postaci bezpośrednich opłat, czy różnego rodzaju prowizji.

Ponieważ w/w wydatki wynikające z umowy wiążą się z usprawnieniem zarządzania środkami finansowymi Spółki jako jednego z członków grupy kapitałowej, a więc generalnie pozostają w związku z działalnością mającą wpływ na uzyskiwanie przychodów, należy przyjąć, że stanowią one koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2 Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów):

- udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek,

- udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej:

- przez udziałowca posiadającego mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

- przez kilku udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

- przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ? spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą ?ta sama osoba (udziałowiec) posiada co najmniej 25% udziałów, w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Sama definicja pożyczki została uregulowana w art. 16 ust 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuję się zwrócić te samą ilość pieniędzy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że udzielenie pożyczki należy utożsamiać z zawarciem umowy pożyczki a nie przekazaniem pieniędzy spółce. Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli spółce pożyczki udziela podmiot powiązany i wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów powiązanych osiąga trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, należy część zapłaconych z tytułu pożyczki odsetek w kwocie, jaka przypada na część pożyczki przekraczającą trzykrotność kapitału, wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że udzielającym debetu na rachunkach bankowych oraz dokonującym wypłaty jak również pobierającym odsetki od stron umowy ma być bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej. W przedmiotowej sytuacji nie znajdą więc zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.3.W świetle przedstawionego stanu faktycznego tut. organ podatkowy stwierdza, iż stosownie do treści art. 9a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

- określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

- określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

- metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

- określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach ? w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

- wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

- określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

- 100.000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

- 30.000 euro ? w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

- 50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 w/w ustawy podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

- podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej 'podmiotem krajowym', bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

- osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej 'podmiotem zagranicznym', bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego (nie mniejszy niż 5%), albo

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, bądź też,

- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo - te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z treści wniosku wynika, że poszczególne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej zawierają w/w umowy cash poolingu z bankiem, nie zawierają natomiast w/w umów między sobą. Przyjąć zatem należy, że nie dochodzi tutaj do spełniania przesłanek wynikających z art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te bowiem odnoszą się do umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, nie odnoszą się natomiast do transakcji pomiędzy pomiędzy Spółką a bankiem występującym tutaj jako podmiot niezależny tj. niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł oraz 0,50 zł od każdego załącznika (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej ? tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).